總局2016年第76號公告深度解讀：暴力虛開與異常抵扣、法律依據與執(zhí)法困境

76號公告深度解讀（上）：暴力虛開與異常抵扣

2016年12月1日，稅務總局出臺了76號公告:《國家稅務總局關于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用**認定處理有關問題的通知》。該公告規(guī)定：接受異常增值稅抵扣憑證的下游企業(yè)，在未經核實前，一律不得抵扣進項稅金，或暫緩抵扣，或進項轉出，或提供退稅擔保。經核實，符合規(guī)定的，可繼續(xù)申報抵扣或解除擔保。這種先處理，后核實的規(guī)定一經出臺，在財稅圈引起了不小的轟動。

《立法法》第八十條規(guī)定：“沒有法律或者國務院的行政法規(guī)、決定、命令的依據，部門規(guī)章不得設定減損公民、法人和其他組織權利或者增加其義務的規(guī)范，不得增加本部門的權力或者減少本部門的法定職責?！辈块T規(guī)章的制訂尚且需要有法定依據，76號公告作為部門規(guī)范性文件自不待言。那么，76號公告有沒有法定依據？筆者試著從分析《公告》出臺的背景出發(fā)，在梳理其理論依據的基礎上分析其合法性，并就其在實行中可能遇到的現(xiàn)實困境提出解決路徑。

一、《公告》的出臺背景——暴力虛開

傳統(tǒng)的虛開模式可謂“溫柔虛開”，虛開各方辛辛苦苦偽造資金流、貨物流，按合法企業(yè)的標準制作賬簿憑證留存?zhèn)洳?。在這種情況下，稅務機關如發(fā)現(xiàn)異常，可以通過調查詢問、上下游稅務機關聯(lián)合協(xié)查等方式驗證其業(yè)務真實性，并依法作出相應處理。

當下，隨著簡政放權的不斷推進，一般納稅人資格登記和領用增值稅專用**已毫無門檻可言。部分虛開方撕下溫柔面紗，大量虛開后直接走逃，簡單粗暴，謂之“暴力虛開”。大家可能會疑問，這么明目張膽，不是把自己暴露了嗎？問題就在于，征納雙方信息不對稱，查證難。在以往“溫柔虛開”模式下，有納稅人的配合和賬簿可查，查證虛開尚且十分困難。在“暴力虛開”模式下，開票方直接走逃，稅務機關想“零口供定案”，更是難上加難。

虛開起刑點低，稅額達到1萬就夠，那就移交公安偵查吧。但移交公安后發(fā)現(xiàn)，由于刑事程序掌握的證據標準最為嚴苛——“排除合理懷疑”，真正能追逃、查證、判刑的少之又少。眼看大筆稅款流失卻又無能為力，怎么辦？于是76號公告應運而生。

76號公告“先處理、后核實”的作法雖然引起了一定爭議，但異常抵扣憑證涉嫌虛開的可能性極大卻是大家廣泛認同的，能達到百分之八十或九十，抑或更高，具體有多高，全憑個人感覺，說不準，但一句話，感覺就是嫌疑很大。這句話雖然有點主觀，但估計沒有多少爭議，不然同類案件在全國一起復議和訴訟也沒有。由于嫌疑太大了，76號公告在“抓賊”與“放好人”之間找到了一個平衡：由于是**的可能性太大了，先推定大家收到的都是**，都先暫停消費，只要你證明你手里的是真幣，好，你仍然可以繼續(xù)消費。76號公告要求下游企業(yè)一律不得抵扣進項稅金的同時留下一個口子，“經核實，符合現(xiàn)行增值稅進項稅額抵扣或出口退稅相關規(guī)定的，企業(yè)可繼續(xù)申報抵扣，或解除擔保并繼續(xù)辦理出口退稅?！?/p>

76號公告深度解讀（中）法律依據與執(zhí)法困境
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二、76號公告有法律依據嗎？

行政機關對外行使職權，“法無授權即禁止”，這已經成為法治中國的共識。那么，76號公告有法律依據嗎？

力挺76號公告的一方大多認為其法律依據在于《中華人民共和國增值稅暫行條例》第九條：“納稅人購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！蔽覀儊矸治鲞@一條款作為法律依據是否合適。

納稅人“取得的增值稅扣稅憑證”是否“符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定”，這應該是一個確定的概念。而不能說，業(yè)務是否真實還未查清楚，憑證就不符合規(guī)定；事實查清了，憑證就符合規(guī)定了。法律也不可能授權稅務機關先處理后核實的權力，這違背行政法的基本理念。從另一方面說，如果將該條款作過于寬泛的解釋，“稅收法定”就無處落腳了。

所以，將該條作為公告的法律依據，難免有點牽強。

三、76號公告的現(xiàn)實困境

（一）如何實現(xiàn)執(zhí)法效果

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接受異常抵扣憑證，一律進項轉出。稅務機關要以什么執(zhí)法方式來實現(xiàn)這一執(zhí)法效果？

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出具稅務處理決定書嗎？處理決定書要求擺明經過證據確認的違法事實，而接受異常抵扣憑證，只能是涉嫌違法，顯然不符合處理決定書的要求。

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口頭通知嗎？不規(guī)范，沒有強制執(zhí)行力。納稅人如果收到口頭通知后不作相應稅務處理，稅務機關怎么辦？

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通過正當程序實現(xiàn)不了預期效果的話，那公告如何落實？大家心知肚明，只能呵呵了。

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（二）在稅務機關責令進項稅金轉出之前，納稅人提供了相關交易完備的稅務資料以證明其業(yè)務真實，還需要“一律先作進項轉出”，然后再“繼續(xù)申報抵扣”嗎？這種“一律先作進項轉出”的規(guī)定難免有失武斷。

（三）稅務執(zhí)法風險問題

76號公告的制訂者很可能沒有意識到其中蘊含的執(zhí)法風險問題。

公告規(guī)定：“經核實，符合現(xiàn)行增值稅進項稅額抵扣或出口退稅相關規(guī)定的，企業(yè)可繼續(xù)申報抵扣，或解除擔保并繼續(xù)辦理出口退稅?！憋@然，即使納稅人舉證自己業(yè)務真實性，必然要得到稅務機關的確認方可繼續(xù)抵扣。

但話又回到了公告制訂的初衷：虛開與否真的是很難查實。公告發(fā)布之前，我沒有發(fā)現(xiàn)你的**有問題，好吧，疑罪從無，我在沒有掌握證據以前暫不作處理，不瀆職；現(xiàn)在呢，業(yè)務真實性要經過我核實確認后抵扣，但確認真實性不是一件容易的事，萬一后面又查證虛開了呢？這方面，稅務干部吃的虧可并不少呀。

如果這一問題走到另一個極端，大家都懼怕執(zhí)法風險而不敢作為，那公告給合法經營者留下的這一個“口子規(guī)定”很可能流于形式。