總局2018年第28號公告一個美麗的誤讀（1）一一讓稅前扣除憑證管理辦法第九條規(guī)定情何以堪（修訂版）

為加強企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理，規(guī)范稅收執(zhí)法，優(yōu)化營商環(huán)境，國家稅務總局制定了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》，于2018年6月13 日公開向全社會發(fā)布。

該辦法甫一出臺，各路專家的解讀紛至沓來，令人目不暇接。其中不乏真知灼見，但也有貌似言之鑿鑿，其實似是而非的觀點。影響最大的就是對該辦法第九條規(guī)定的錯誤解讀，在社會上廣泛傳播，造成較大的負面影響，為今后稅企***埋下了隱患。

相關(guān)解讀——稅前扣除憑證管理凸顯九大亮點<總局所得稅司 何冰>

一、政策規(guī)定

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第九條規(guī)定為：

企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應稅項目（以下簡稱“應稅項目”）的，對方為已（“已”疑似“應”之誤——編者注）辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以**（包括按照規(guī)定由稅務機關(guān)代開的**）作為稅前扣除憑證；對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人，其支出以稅務機關(guān)代開的**或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及***號、支出（“支出”疑似“收入”之誤——編者注）項目、收款金額等相關(guān)信息。

小額零星經(jīng)營業(yè)務的判斷標準是個人從事應稅項目經(jīng)營業(yè)務的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點。

稅務總局對應稅項目開具**另有規(guī)定的，以規(guī)定的**或者票據(jù)作為稅前扣除憑證。

二、政策規(guī)定分析

該條靠前款將企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于應稅項目的對方，按其是否應依法辦理稅務登記分為兩種類型，并結(jié)合其銷售規(guī)模確定企業(yè)稅前扣除憑證的類型。

該條第二款小額零星經(jīng)營業(yè)務的判斷標準是個人從事應稅項目經(jīng)營業(yè)務的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點。注意，這里說的是起征點，不是免征額。

該條第三款弄了個兜底條款，供不時之需。

總而言之，該條規(guī)定，除了上面已經(jīng)標注的兩點小小的疑似錯誤外，含義是明確無歧義的。

三、誤讀政策

但是，有人在解讀該條政策時犯了三個錯誤。

一是將第九條規(guī)定中的“依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人”這個偏正短語從整個法條中割裂出來，分析其含義。說這個偏正短語有兩種理解。一是依法無需辦理稅務登記的單位，依法無需辦理稅務登記的從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人；二是依法無需辦理稅務登記的單位，從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人。而且兩種理解中的個人都包括個體工商戶和自然人。

二是誤將免征額當作起征點。

三是錯誤結(jié)合《財政部稅務總局關(guān)于延續(xù)小微企業(yè)增值稅政策的通知》（財稅〔2017〕76號，以下簡稱財稅〔2017〕76號文）規(guī)定，演繹出“將小額零星經(jīng)營業(yè)務的判斷標準擴大為：按月納稅的，月銷售額不超過30000元；按次納稅的，每次（日）銷售額不超過500元”的 “新”規(guī)定。

四、錯誤根源及正確觀點

筆者認為，單獨分析上述偏正短語的含義，因為有歧義，出現(xiàn)兩種不同理解，而且上述兩種理解都沒有錯?？墒?，將上述偏正短語放到第九條規(guī)定整個語境中去理解，就沒有歧義了，只有一種理解是正確的。上述靠前種理解基本正確。但是，嚴格地說，這里的個人是指自然人，不包括個體工商戶。因為根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》靠前條規(guī)定，增值稅納稅人為在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人。在第九條靠前款靠前句里“增值稅納稅人”前加上“已辦理稅務登記的”，表明其中的已辦理稅務登記的增值稅納稅人個人就是個體工商戶。自然而然后面一句的依法不需辦理稅務登記的個人是指除了個體工商戶后的自然人。

度娘說：“起征點指稅法規(guī)定的對課稅對象開始征稅的最低界限。起征點與免征額有相同點，即當課稅對象小于起征點和免征額時，都不予征稅。兩者也有不同點，即當課稅對象大于起征點和免征額時，采用起征點制度的要對課稅對象的全部數(shù)額征稅，采用免征額制度的僅對課稅對象超過免征額部分征稅。在稅法中規(guī)定起征點和免征額是對納稅人的一種照顧，但兩者照顧的側(cè)重點顯然不同，前者照顧的是低收入者，后者則是對所有納稅人的照顧”。在特定的語言環(huán)境中，只要溝通交流各方明白其確切含義，在名稱上將免征額與起征點混為一談，那是情有可原，不必斤斤計較。但是，在稅收政策中免征額和起征點是兩個截然不同的概念，因此分析具體政策時，誤將免征額當作起征點，就會得出錯誤的結(jié)論。

財稅〔2017〕76號文稱：為支持小微企業(yè)發(fā)展，自2018年1月1日至2020年12月31日，繼續(xù)對月銷售額2萬元（含本數(shù)）至3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。顯而易見文中說的是免征額，不是起征點。因此結(jié)合財稅〔2017〕76號自然會得出錯誤的相關(guān)起征點結(jié)論。

基于上述分析，筆者認為，對方為已（應）辦理稅務登記的增值稅納稅人（包括個體工商戶）的，企業(yè)的支出以**（包括按照規(guī)定由稅務機關(guān)代開的**）作為稅前扣除憑證；對方為依法從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人（即自然人個人），且該個人每次（日）銷售額不超過300-500元【（具體標準依據(jù)各省、自治區(qū)、直轄市財政廳（局）和國家稅務局（從2018年6月15日起“國家稅務局”改為“稅務局”——編者注）在規(guī)定的幅度內(nèi)，根據(jù)實際情況確定的報財政部、國家稅務總局備案的本地區(qū)適用的起征點。】的，企業(yè)的支出以稅務機關(guān)代開的**或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。但需要特別指出的是，如果對方為自然人個人，其銷售額超過上述規(guī)定，企業(yè)的相關(guān)支出仍應以**（包括按照規(guī)定由稅務機關(guān)代開的**）作為稅前扣除憑證。

五、律師觀點

國家稅務總局浙江省稅務局公職律師徐戰(zhàn)成說：“法律解釋學的靠前步是文義解釋，出現(xiàn)歧義時再結(jié)合體系解釋等分析哪種理解妥當，所以把這半句話放在整個第9條的語境中看，就沒有歧義了”。

徐律師還詳細分析道：“第9條中有個分號，分號前說的是辦理稅務登記的應如何如何，分號后說的是依法不需辦理稅務登記的應如何如何。分號前后的語句結(jié)構(gòu)都是一樣的，是標準的并列關(guān)系，壓根兒就不是但書。所以分號后不再可能出現(xiàn)與分號前的交叉關(guān)系。”

六、規(guī)定不足之處

通過上述分析，第九條規(guī)定總的來說其含義是明白無誤的。但是，在實際操作過程中，企業(yè)如何才能知道“對方為應辦理卻未辦理稅務登記的增值稅納稅人”、“對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人”？判別的標準是什么？應收**而誤收收款憑證怎么辦？有待稅務總局進一步補充明確。