解讀國稅函[2010]220號：關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題

???? 自今年初以來，全國稅務(wù)機關(guān)普遍加大了對土地增值稅清算稽查力度，為了進(jìn)一步做好土地增值稅清算工作，日前國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號），明確了八個方面的問題。

　　一、關(guān)于土地增值稅清算時收入確認(rèn)的問題
????? 國家稅務(wù)總局靠前次對土地增值稅清算時的收入做了具體的界定：已全額開具商品房銷售**的，按照**所載金額確認(rèn)收入；未開具**或未全額開具**的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應(yīng)在計算土地增值稅時予以調(diào)整。充分體現(xiàn)了了銷售合同在確認(rèn)收入中的重要性。

????? 但國稅函[2010]220號沒有明確未開具**或未全額開具**，未簽訂的銷售合同的如何界定收入。筆者認(rèn)為：對未全額開具**，且未簽訂銷售合同的，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)土地增值稅清算時收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定）。對未開具**，未簽訂銷售合同的有兩種情況：一種是未開具**，未簽訂銷售合同但實際已投入使用的，也應(yīng)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)土地增值稅清算時收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定）；對未開具**，未簽訂銷售合同但實際未投入使用的，應(yīng)不確認(rèn)收入的實現(xiàn)（這樣處理亦和國稅發(fā)[2009]31號文件相附），待實際投入使用時再按上述辦法確認(rèn)收入。

????? 另外，筆者認(rèn)為：對銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算后發(fā)生補、退房款的，應(yīng)重新計算土地增值稅，多退（或抵）少補。

????? 二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項目金額的確定問題
??????國稅函[2010]220號文開先河地對未支付的質(zhì)量保證金的扣除問題進(jìn)行了明確：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具**的，按**所載金額予以扣除；未開具**的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。

????? 詞條的文字表述實在繞人，初看會讓人摸不著頭腦。實際此條就是要表述：建筑安裝成本未取得**部分不得扣除。

????? 對照靠前條，此條也充分體現(xiàn)了征納雙方地位的不對等和稅務(wù)機關(guān)的“以票控稅”手段。因此，房地產(chǎn)企業(yè)要協(xié)調(diào)好與建筑安裝企業(yè)的關(guān)系，盡量能取得建安成本的全額**。

????? 三、房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題
????? 國稅函[2010]220號文第（一）款、第（二）款規(guī)定：
　?。ㄒ唬┴攧?wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。

　　（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。
　　全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。
????? 上述具體適用的比例按省級人民***此前規(guī)定的比例執(zhí)行。
??? ? 這里的“全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除”應(yīng)指：房地產(chǎn)開發(fā)費用，按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。

???? （三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。
???? ?因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)將金融機構(gòu)借款和其他借款的利息單獨核算，就向金融機構(gòu)借款的利息按（一）、（二）項所述兩種辦法處理。

??? （四）土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。
???? ?會計準(zhǔn)則中關(guān)于借款費用資本化的原則不適用于土地增值稅清算，對于已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，土地增值稅清算時應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。土地增值稅中利息支出處理原則與會計核算、企業(yè)所得稅處理有很大區(qū)別。

　 四、房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費的扣除問題
??? ?房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。

?? ?? 此條的立法精神是由納稅人負(fù)擔(dān)的費用不得轉(zhuǎn)嫁給國家負(fù)擔(dān)。這也和企業(yè)所得稅對土地閑置費的處理不同，國稅發(fā)[2009]31號文件明確規(guī)定土地閑置費可以據(jù)實扣除。

　　五、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)時支付的契稅的扣除問題
?????? 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用”，計入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”中扣除。

????? 其實，這個問題是很明了的事。

????? 六、關(guān)于拆遷安置土地增值稅計算問題
??? ? 拆遷安置收入、成本的確認(rèn)一直受到業(yè)內(nèi)人士及納稅人的熱切關(guān)注，并無統(tǒng)一的處理辦法，國稅函[2010]220號文給出了以下便于操作的處理辦法：
　 （一）房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定），同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。

　 （二）開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款（即按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定）的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

???? ?（三）貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。
?????? 文中對貨幣安置拆遷補償費的扣除憑據(jù)籠統(tǒng)地歸結(jié)為“合法有效憑據(jù)”的套話，筆者認(rèn)為此處的合法有效憑據(jù)是：由被拆遷方簽字的收據(jù)和拆遷補償協(xié)議。

　　七、關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房準(zhǔn)予扣除項目的加計問題
???? 《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第二條靠前款規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房**的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《條例》第六條第（一）、（三）項規(guī)定的扣除項目的金額，可按**所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算”。計算扣除項目時“每年”按購房**所載日期起至售房**開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。

?????? 超過一年，未超過6個月的部分就不能計算在內(nèi)，只能按整年計算。

　　八、土地增值稅清算后應(yīng)補繳的土地增值稅加收滯納金問題
　　納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳的，不加收滯納金。

????? 未在主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳土地增值稅的，應(yīng)從主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的補繳期滿的次日開始計算滯納金。