新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換解讀及實(shí)例分析

一、準(zhǔn)則的新舊之別

　　1、非貨幣性資產(chǎn)交換的分類有別

　　新準(zhǔn)則：非貨幣性資產(chǎn)交換分為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換，滿足下列條件之一的，非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)不同；換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。同時(shí)考慮交易各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　舊準(zhǔn)則（指2001版，下同）未作分類，全部按照統(tǒng)一原則處理。

　　2、換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的計(jì)量不同新準(zhǔn)則：具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本；若不同時(shí)滿足此條件，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

　　舊準(zhǔn)則：應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)扣除補(bǔ)價(jià)中對(duì)換出資產(chǎn)成本的收回部分。

　　3、損益的計(jì)量確認(rèn)有別

　　新準(zhǔn)則：不核算收到補(bǔ)價(jià)所含損益的確認(rèn)，公允價(jià)值模式下，將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。即交易損益=換入資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。

　　賬面價(jià)值模式下不確認(rèn)任何損益。

　　舊準(zhǔn)則：對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的，收到補(bǔ)價(jià)方才確認(rèn)損益，且僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。

　　4、非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)等式有別

　　新準(zhǔn)則：

　?、僖怨蕛r(jià)值為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)成本的情況下：

　　不發(fā)生補(bǔ)價(jià)時(shí)：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)

　　支付補(bǔ)價(jià)方：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)）（或換入資產(chǎn)公允價(jià)值）+相關(guān)稅費(fèi)

　　收到補(bǔ)價(jià)方：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=（換出資產(chǎn)公允價(jià)值-補(bǔ)價(jià)）（或換入資產(chǎn)公允價(jià)值）+相關(guān)稅費(fèi)

　　②賬面價(jià)值模式下：

　　不發(fā)生補(bǔ)價(jià)時(shí)：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　支付補(bǔ)價(jià)方：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅

　　收到補(bǔ)價(jià)方：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　舊準(zhǔn)則：

　　不發(fā)生補(bǔ)價(jià)時(shí)：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　支付補(bǔ)價(jià)方：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　收到補(bǔ)價(jià)方：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)+（-）確認(rèn)的收益+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　二、案例

　　長安公司與永安公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，二者都是增值稅的納稅人，適用17%的增值稅率，長安公司的庫存商品與永安公司的一閑置車間進(jìn)項(xiàng)交換，庫存商品的賬面價(jià)值為1800萬元（未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備），公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格為2000萬元。永安公司固定資產(chǎn)賬面原值為2340萬元，已計(jì)提折舊400萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為2340萬元。長安公司換入閑置車間作為固定資產(chǎn)核算；永安公司換入長安公司的庫存商品作為庫存商品核算，假設(shè)不考慮除增值稅外的其他稅金，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。單位為萬元。

　　三、案例解析

　　長安公司：

　　1、會(huì)計(jì)處理：

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動(dòng)，應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，雙方都要做購銷處理，根據(jù)各自發(fā)出的貨物核定銷售額，計(jì)算應(yīng)繳納的銷項(xiàng)稅額。收貨單位可以憑以物易物的書面合同以及與之相符的增值稅專用**抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　借：固定資產(chǎn) 2340
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 340

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 1800
　　　　貸：庫存商品 1800

　　2、交易收益=2000-1800=200（萬元），作為營業(yè)損益，在利潤表上反映，不進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　3、財(cái)稅差異：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。

　　企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。

　　第十三條企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值，是指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。

　　所以，在公允價(jià)值模式下，以上庫存商品的視同銷售，從流轉(zhuǎn)稅還是所得稅方面，新準(zhǔn)則與新稅法協(xié)調(diào)一致，不存在財(cái)稅差異。

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條固定資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：（五）通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　所以，在公允價(jià)值模式下，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值會(huì)計(jì)與稅法一致。

　　永安公司

　　1、會(huì)計(jì)處理：

　　借：固定資產(chǎn)清理 1940
　　　　累計(jì)折舊 400
　　　　貸：固定資產(chǎn) 2340

　　借：庫存商品 2000（2340-340）
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 340
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 1940
　　　　營業(yè)外收入 400

　　2、會(huì)計(jì)收益=2340-1940=400萬元，應(yīng)該視為非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入，作為“利得”記入“營業(yè)外收入”科目。

　　3、財(cái)稅差異：

　　根據(jù)《國家稅務(wù)局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號(hào)）的填表說明，企業(yè)以固定資產(chǎn)抵債、投資、分配、捐贈(zèng)、以物易物等，應(yīng)當(dāng)按視同銷售確認(rèn)收入，將售價(jià)或公允價(jià)計(jì)入主表的第1行，賬面價(jià)值記入第7行。由此計(jì)算的交易收益=2340-1940=400（萬元）。不存在財(cái)稅差異。

　　換一個(gè)角度分析。對(duì)于交換損益的確認(rèn)，新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確定收入額，同時(shí)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的凈值，稅金（除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加），準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)+（－）補(bǔ)價(jià)收入（補(bǔ)價(jià)支出）－換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－相關(guān)稅費(fèi)=2340-1940=400萬元。不存在財(cái)稅差異。

　　三、有關(guān)補(bǔ)價(jià)案例延伸及解析

　　假設(shè)永安公司公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為2300萬元，則永安公司另支付長安公司40萬元，其他條件不變。

　　先判斷該項(xiàng)交易是否為非貨幣性資產(chǎn)交換：40/2340=1.7%