新租賃準(zhǔn)則應(yīng)用錦囊：售后租回交易

　　引言

　　除了承租人會計處理，售后租回交易的會計處理也是新租賃準(zhǔn)則相對于租賃準(zhǔn)則(財會[2006]3號)(以下簡稱“老租賃準(zhǔn)則”)的主要變化之一。售后租回交易的會計處理在老租賃準(zhǔn)則下取決于租回是被分類為融資租賃還是經(jīng)營租賃;在新租賃準(zhǔn)則下則取決于根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》(財會[2017]22號)(以下簡稱“收入準(zhǔn)則”)的規(guī)定，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，并基于對銷售與否的評估結(jié)果不同規(guī)定了相應(yīng)的會計處理。

售后租回的結(jié)構(gòu)

　　案例

　　甲公司以市價1,000萬向乙租賃公司出售一臺剩余使用壽命為10年的機器設(shè)備。甲公司同時又從乙租賃公司處租回該機器設(shè)備，租期5年，每年租金200萬元。雙方同時約定：在第5年期末，甲公司有權(quán)選擇以60萬元的價格購買該機器設(shè)備。上述情況假設(shè)不考慮初始直接費用。

　　問題：在上述售后租回交易情形下，甲公司和乙租賃公司如何進行會計處理?

　　要點分析

　　根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第五十一條和五十二條：售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失;出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用的準(zhǔn)則對資產(chǎn)購買及根據(jù)租賃準(zhǔn)則對資產(chǎn)出租進行會計處理。售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，出售人/承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時確認(rèn)一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量計量》(以下簡稱“金融工具準(zhǔn)則”)進行會計處理;出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照金融工具準(zhǔn)則進行會計處理。

　　考慮到本案例中甲公司每年的租金安排，以及在第5年租賃期末，甲公司有權(quán)選擇按照一個較低的固定價格回購機器設(shè)備，根據(jù)收入準(zhǔn)則第三十八條的相關(guān)指引，甲公司享有未來回購資產(chǎn)的權(quán)利，這表明乙租賃公司在銷售時點并未取得該機器設(shè)備的控制權(quán)。該售后租回交易中的機器設(shè)備轉(zhuǎn)讓不滿足收入準(zhǔn)則對銷售的要求。因此，對于該售后租回交易：甲公司應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)該機器設(shè)備并將收到的對價1,000萬按金融工具準(zhǔn)則作為金融負(fù)債進行會計處理;乙租賃公司不確認(rèn)機器設(shè)備資產(chǎn)并將支付的對價1,000萬按金融工具準(zhǔn)則作為金融資產(chǎn)會計處理。

　　會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定速遞

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃

　　第五十條承租人和出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，評估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。

　　第五十一條售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失;出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他適用的企業(yè)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)購買進行會計處理，并根據(jù)本準(zhǔn)則對資產(chǎn)出租進行會計處理。

　　如果銷售對價的公允價值與資產(chǎn)的公允價值不同，或者出租人未按市場價格收取租金，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將銷售對價低于市場價格的款項作為預(yù)付租金進行會計處理，將高于市場價格的款項作為出租人向承租人提供的額外融資進行會計處理;同時，承租人按照公允價值調(diào)整相關(guān)銷售利得或損失，出租人按市場價格調(diào)整租金收入。

　　在進行上述調(diào)整時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于以下兩者中更易于確定的項目：銷售對價的公允價值與資產(chǎn)公允價值之間的差額、租賃合同中付款額的現(xiàn)值與按租賃市價計算的付款額現(xiàn)值之間的差額。

　　第五十二條售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時確認(rèn)一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》對該金融負(fù)債進行會計處理;出租人不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》對該金融資產(chǎn)進行會計處理。由新冠肺炎疫情直接引發(fā)的、承租人與出租人就現(xiàn)有租賃合同達成的租金減免、延期支付等租金減讓，同時滿足下列條件的，企業(yè)可以按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》進行會計處理，也可以選擇采用本規(guī)定的簡化方法：

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入

　　第三十八條對于售后回購交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情形分別進行會計處理：

　　(一)企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時點并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進行相應(yīng)的會計處理。其中，回購價格低于原售價的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》的相關(guān)規(guī)定進行會計處理;回購價格不低于原售價的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶款項時確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息費用等。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)在該回購權(quán)利到期時終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時確認(rèn)收入。

　　(二)企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因。客戶具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟動因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購作為租賃交易或融資交易，按照本條(一)規(guī)定進行會計處理;否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條款的銷售交易，按照本準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定進行會計處理。

　　售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品(包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品)購回的銷售方式。