合伙企業(yè)合伙人的所得稅納稅問題

　　隨著我國股權投資及私募股權基金的發(fā)展，越來越多的私募股權基金采取合伙制的法律形式進行組建。合伙制特別是有限合伙制企業(yè)形式因其靈活的組織架構和稅收便利等優(yōu)勢為股權投資基金通常所采用。然而，由于我國合伙企業(yè)相關稅收政策發(fā)展較晚且尚不完善，這就導致合伙人日常稅務處理時如何納稅較難把握。同時，在地方政策層面，各地方***為鼓勵私募股權投資的發(fā)展，紛紛出臺促進股權投資基金發(fā)展的政策，其中都含有合伙企業(yè)合伙人所得稅處理的相關規(guī)定?？v觀各地出臺的相關政策，有的是重復國家層面已有的稅收規(guī)定，但也有地方對國家層面的規(guī)定有所突破。因此，筆者試對合伙企業(yè)合伙人所得稅相關的稅收政策進行梳理，以求對合伙企業(yè)之合伙人處理稅務問題時有所幫助。

　　一、相關稅收政策

　　有關合伙企業(yè)的相關所得稅政策，在國家層面的主要法規(guī)政策有：

　　1、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》靠前條規(guī)定：“個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”。

　　2、國稅函[2001]84號文《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》中規(guī)定：個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。

　　3、2006年新頒布的《合伙企業(yè)法》第六條規(guī)定：“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅”

　　4、財政部、國家稅務總局于2008年發(fā)布財稅[2008]159號文《關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(以下簡稱“159號文”)第二條規(guī)定：“合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他單位的，繳納企業(yè)所得稅”。

　　第三條規(guī)定：“合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。具體應納稅所得額的計算按照《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財稅[2000]91號)及《財政部 國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》(財稅[2008]65號)的有關規(guī)定執(zhí)行。前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得(利潤)”。

　　二、透明納稅實體及先分后稅原則

　　根據(jù)上述針對合伙企業(yè)的稅收政策，合伙企業(yè)納稅遵循以下兩大基本原則：

　　1、合伙企業(yè)自身為所得稅透明納稅實體，即合伙企業(yè)本身不繳納所得稅，合伙企業(yè)取得利潤后即過渡給全體合伙人，由各合伙人繳納相應的所得稅。也就是說，合伙企業(yè)在所得稅繳納方面起到的是一種“管道”作用。

　　2、合伙企業(yè)遵循“先分后稅”的納稅原則。“先分后稅”是否可以理解為“不分不稅”，即合伙制企業(yè)取得相關的投資收益、股權轉讓收益及其他收益等，不向其合伙人做分配，而是留存在合伙制企業(yè)中，在合伙人沒有實際分得這部分收益時，是否該合伙企業(yè)的合伙人就不發(fā)生納稅義務了?

　　這種理解是不正確的，159號文中所講的“先分后稅”原則的“先分”并非指分配利潤，而是指對于合伙企業(yè)應先按合伙人各自應分配比例分別確定應納稅所得額后再按各自適用稅收政策計算繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅。并且159號文規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得(利潤)。因此，合伙企業(yè)的利潤無論是否實際分配，均需在年末按各自應分配比例分別確定各合伙人的應納稅所得額，再按各自適用稅收政策納稅。

　　從另外一個角度理解，合伙企業(yè)本身是一個“管道”，產(chǎn)生了應納稅所得不應在管道中停留，而應即時傳輸?shù)胶匣锶颂帯?/p>

　　三、合伙人納稅存在的爭議及需要關注的事項

　　1、合伙企業(yè)之合伙人納稅義務發(fā)生的時間是何時?財稅[2000]91號文第五條中規(guī)定：“個人獨資企業(yè)的投資者以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得為應納稅所得額;合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)量平均計算每個投資者的應納稅所得額。”;財稅[2000]91號第二十條規(guī)定：“投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅務機關申報繳納投資者應納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送投資者”。并且159號文規(guī)定，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當年留存的所得(利潤)。

　　因此根據(jù)上述規(guī)定，合伙企業(yè)當年應納稅所得，無論是否對合伙人進行了分配，都要由合伙企業(yè)對自然人合伙人按應分得比例需要繳納的個人所得予以稅代扣代繳。自然人合伙人在合伙企業(yè)當年取得應納稅所得時即為納稅義務的時點，當然需要注意的是當年度取得的應納稅所得是根據(jù)稅法規(guī)定計算得出的當年應納稅所得，這與根據(jù)會計準則所得出的會計利潤并非一致。

　　但是，財稅[2000]91號文是在修訂前的《合伙企業(yè)法》背景下制定的，當時，合伙企業(yè)的合伙人都是自然人身份的普通合伙人，故當時針對合伙企業(yè)的所得稅政策都是規(guī)定自然人合伙人的個人所得稅問題。然而，2006年新的《合伙企業(yè)法》出臺后，合伙人便不再只是繳納個人所得稅的自然人還有需要交納企業(yè)所得稅的法人。

　　因此，對于法人合伙人應繳納企業(yè)所得稅的納稅時間現(xiàn)行政策并不明確，并在實務中也存在不少的爭議。有人認為法人合伙人也應與自然人合伙人一樣在合伙企業(yè)當年取得應納稅所得時即為納稅義務的時點(類似于將合伙企業(yè)視同為分支機構)。也有人認為法人合伙人納稅義務發(fā)生時間所適用的法律依據(jù)應為《企業(yè)所得稅法暫行條例》第十七條之規(guī)定應在合伙企業(yè)作出利潤分配決定時作為企業(yè)所得稅的納稅時點。

　　故而希望未來政策能對合伙人交納企業(yè)所得稅的納稅時間加以明確，這既關系到納稅義務的履行，也關系到合伙人在合伙企業(yè)留存收益的不同，自然人須先行履行個人所得稅納稅義務，故留存于合伙企業(yè)的收益是稅后的，而交納企業(yè)所得稅的合伙人留存的可能是稅前收益。

　　2、合伙企業(yè)之合伙人納稅地點是在何處?根據(jù)財稅[2000]91號文規(guī)定，投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅務機關申報繳納投資者應納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送投資者。因此，據(jù)此規(guī)定自然人合伙人應由合伙企業(yè)在實際經(jīng)營管理所在地代扣代繳個人所得稅。

　　至于法人合伙人在何地納稅現(xiàn)行的稅收政策無明確規(guī)定，筆者認為根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五十條之規(guī)定，除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊地為納稅地點。因此，法人合伙人的企業(yè)所得稅應在合伙人自身注冊地核算繳納。

　　3、合伙人為法人的情況下，合伙企業(yè)取得的被投資公司利潤分配所得，公司法人合伙人是否可以作為居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，予以免稅?筆者認為根據(jù)現(xiàn)行政策法人合伙人沒有依據(jù)可以將合伙企業(yè)取得的被投資公司利潤分配所得作為免稅所得。因為我國《企業(yè)所得稅法》第二十六條第二項規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，為免稅收入?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》進一步明確，所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。很明顯實施條列明確規(guī)定了只有直接投資居民企業(yè)情況下的投資收益才能作為免稅所得，合伙企業(yè)本身不適用企業(yè)所得稅法，應該也不屬于企業(yè)所得稅法中的居民企業(yè)，所以法人合伙人經(jīng)過合伙企業(yè)一層后應不屬于直接投資居民企業(yè)。

　　但是在合伙人為自然人的情況下，國稅函[2001]84號文規(guī)定：個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利不并入企業(yè)的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目適用20%的稅率計算繳納個人所得稅。

　　因此，同為利潤分配的投資收益法人合伙人若直接投資于企業(yè)可以作為免稅所得，而通過合伙企業(yè)投資的企業(yè)可能不能作為免稅所得，這顯失公平。期待未來的合伙企業(yè)稅收政策能夠予以明確，即合伙企業(yè)取得這些項目的所得，其所得性質可“上傳”至法人合伙人。在各地出臺的促進股權投資基金業(yè)發(fā)展優(yōu)惠政策中已有不少對此有所明確，例如，北京市《關于促進股權投資基金業(yè)發(fā)展的意見》規(guī)定：合伙制股權基金從被投資企業(yè)獲得的股息、紅利等投資性收益，屬于已繳納企業(yè)所得稅的稅后收益，該收益可按照合伙協(xié)議約定直接分配給法人合伙人，其企業(yè)所得稅按有關政策執(zhí)行。

　　4、合伙企業(yè)虧損合伙人是否可以抵扣?筆者認為現(xiàn)行的稅收政策對此有較為明確的規(guī)定，合伙企業(yè)的虧損可以延續(xù)5年抵扣。財稅[2000]91號文第十四條規(guī)定，合伙企業(yè)的年度虧損，允許用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得彌補，下一年度所得不足彌補的，允許逐年延續(xù)彌補，但最長不得超過5年。

　　但不少納稅人對財稅[2008]159號文中一條規(guī)定不甚理解，159號文規(guī)定：合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

　　上述兩個文件正確的理解應是合伙企業(yè)某年度出現(xiàn)虧損時則不應該進行先分后稅，而應在未來某年彌補該虧損后并有納稅所得時再開始進行先分后稅，針對不同的合伙人分別計算納稅。159號文的規(guī)定應該是為避免合伙企業(yè)的虧損在合伙企業(yè)自身抵減一次，然后再在合伙人處重復遞減一次。

　　5、自然人合伙人適用的稅率應是多少?根據(jù)財稅[2000]91號文及國稅函[2001]84號文規(guī)定，合伙企業(yè)對外投資分回的利息或股息、紅利應單獨作為投資者個人取得利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。該項應稅項目的所得適用20%的稅率，而其余的所得將作為合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應稅項目，適用5%～35%的5級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。

　　因此，根據(jù)現(xiàn)有稅收政策自然人合伙人適用的稅率為兩種，20%或5%-35%的超額累進稅率?，F(xiàn)行稅收政策也未對有限合伙人及普通合伙人進行區(qū)分，二者應適用相同的稅率。但是，在各地出臺的促進股權投資基金業(yè)發(fā)展優(yōu)惠政策中不少與上述國家層面的稅收政策有所沖突。例如，北京市《關于促進股權投資基金業(yè)發(fā)展的意見》中規(guī)定：合伙制股權基金中個人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、紅利所得”或者“財產(chǎn)轉讓所得”稅目征收個人所得稅，稅率為20%。深圳市《關于促進股權投資基金發(fā)展的若干規(guī)定》中規(guī)定：合伙制股權投資基金和股權投資基金管理企業(yè)，執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務的自然人普通合伙人，按照“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”項目，適用5%—35%的五級超額累進稅率計征個人所得稅;不執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務的自然人有限合伙人，其從有限合伙企業(yè)取得的股權投資收益，按照“利息、股息、紅利所得”項目，按20%的比例稅率計征個人所得稅。

　　綜上，合伙企業(yè)合伙人相關的所得稅政策尚不完善，現(xiàn)行政策下合伙企業(yè)的涉稅問題，相對來說較為復雜，有國家層面的稅收政策與地方法規(guī)的區(qū)別，有普通合伙人與有限合伙人的區(qū)別，自然人與法人合伙人的區(qū)別等。因此，合伙人在處理稅務事項時應小心應對。