設(shè)定受益計劃的財稅處理

　　為對企業(yè)職工薪酬的核算進(jìn)行較為系統(tǒng)的規(guī)范，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》引入了設(shè)定受益計劃。本文結(jié)合案例，對設(shè)定受益計劃的會計處理、稅務(wù)處理、納稅調(diào)整等問題進(jìn)行分析，供讀者在實務(wù)中參考。

　　一、設(shè)定受益計劃的概念

　　設(shè)定受益計劃是員工離職后的一種福利。離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關(guān)系后，提供的各種形式的報酬和福利（短期薪酬和辭退福利除外），包括設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃兩類。設(shè)定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業(yè)不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計劃，主要為各類社會保險；設(shè)定受益計劃，是指除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃。

　　相較于設(shè)定提存計劃，設(shè)定受益計劃具有如下優(yōu)勢：一是具有極強的靈活性，企業(yè)可以根據(jù)實際情況，自行設(shè)定受益計劃的具體內(nèi)容，從而將福利水平與工資收入、工作年限等掛鉤，有助于企業(yè)通過計劃實施長期激勵以保持職工穩(wěn)定性；二是設(shè)定受益計劃的投資風(fēng)險和精算風(fēng)險由企業(yè)承擔(dān)，職工福利保障水平更高，對職工更具吸引力；三是繳費彈性較好，企業(yè)無需像設(shè)定提存計劃那樣，每期負(fù)有固定的繳款義務(wù)，通過遞延激勵成本，滿足企業(yè)的現(xiàn)金流管理需求。

　　設(shè)定受益計劃又區(qū)別于辭退福利。辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。兩者雖然均基于職工離職，但辭退福利支付義務(wù)的產(chǎn)生是基于企業(yè)主動的勞動合同違約行為，而設(shè)定受益義務(wù)下，只要員工按照計劃內(nèi)容未違反相關(guān)規(guī)定，企業(yè)均被動負(fù)有支付義務(wù)。

　　二、設(shè)定受益計劃負(fù)債的會計處理

　　設(shè)定受益計劃的本質(zhì)是遞延工資,職工享有的計劃權(quán)益源自在職時提供的勞動服務(wù)，企業(yè)的受益所屬期為職工在職期間，因此按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)應(yīng)在上述期間而非離職后確認(rèn)成本費用和相應(yīng)負(fù)債。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》規(guī)定，企業(yè)設(shè)定受益計劃負(fù)債的會計處理如下：

　　1.企業(yè)應(yīng)根據(jù)設(shè)定受益計劃條款，劃分設(shè)定受益計劃全部義務(wù)的歸屬期間。歸屬期間是指從職工提供服務(wù)以獲取企業(yè)在未來報告期間預(yù)計支付的設(shè)定受益計劃福利開始，至職工的繼續(xù)服務(wù)不會導(dǎo)致這一福利金額顯著增加之日為止。全部義務(wù)可能劃分至數(shù)個歸屬期間，每一歸屬期間可能涵蓋數(shù)個會計年度。若劃分為數(shù)個歸屬期間的，則要判斷是否需將作歸屬期間進(jìn)行合并：除來自薪金增長外，若職工后續(xù)年度的服務(wù)將導(dǎo)致其享有的單位年度設(shè)定受益計劃福利水平顯著高于以前年度時，應(yīng)合并歸屬期間，合并后的歸屬期間為職工提供服務(wù)而導(dǎo)致企業(yè)靠前次產(chǎn)生設(shè)定受益計劃福利義務(wù)至職工提供服務(wù)不再導(dǎo)致該單位年度福利義務(wù)顯著增加的期間?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》認(rèn)為是由于職工提供的整個服務(wù)而不是單單的以后年度服務(wù)才使以后年度獲得的福利顯著高于以前年度提供的服務(wù)，因此這種情況下需要合并歸屬期，將福利平均分?jǐn)傊琳麄€服務(wù)期間。

　　例1：某企業(yè)設(shè)定了一項受益計劃，規(guī)定員工退休后可自公司一次性獲得退休補貼，總額為各服務(wù)年度確定的金額合計，各服務(wù)年度金額為企業(yè)利潤總額的5%。該案例中歸屬期間為各服務(wù)年度，每一歸屬期間僅包含一個會計年度。

　　例2：某企業(yè)實施了一項設(shè)定受益計劃，員工退休后可領(lǐng)取10年退休金。退休前累計服務(wù)年限在10～20年的，退休后每年年末領(lǐng)取退休福利3萬元；累計服務(wù)年限在20年以上的，每年可領(lǐng)取4萬元。該案例中，對于預(yù)期服務(wù)年限在10～20年的，因為職工在后10年（10～20年）期間的服務(wù)未導(dǎo)致福利金額增加，因此歸屬期間為前10年（1～10年）。若預(yù)期服務(wù)年限超過20年的，每年可多領(lǐng)取的1萬元，是基于后10年的勞動投入，因此后10年構(gòu)成了第二個歸屬期間。此時要判斷是否需將作歸屬期間進(jìn)行合并：前10年的單位年度設(shè)定受益計劃福利水平3萬元顯著高于后10年的1萬元，因此無需合并歸屬期，前30萬元歸屬于靠前個10年，后10萬元歸屬于第二個10年。

　　例3：在例2基礎(chǔ)上，重新假設(shè)累計服務(wù)年限在20年以上的，每年可領(lǐng)取9萬元。此時，后10年的單位年度設(shè)定受益計劃福利水平6萬元（9-3）顯著高于前10年的3萬元，因此應(yīng)將歸屬期間合并，合并后的歸屬期間為前20年（1～20年），全部義務(wù)為90萬元。

　　2.采用無偏且相互一致的精算假設(shè)對有關(guān)人口統(tǒng)計變量和財務(wù)變量等作出估計，分別計量上述歸屬期間對應(yīng)義務(wù)在退休年度的現(xiàn)值總額。精算假設(shè)包括離職率、工作年限、預(yù)期壽命、工資增長情況等。折現(xiàn)時所采用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定。

　　承例2，假設(shè)折現(xiàn)率為4%，已知年金終值系數(shù)（P/A，4%,10）=8.1109，那么靠前個10年歸屬期間對應(yīng)義務(wù)30萬元在退休年度的現(xiàn)值總額=3×（P/A，4%,10）=24.3327（萬元），第二個10年歸屬期間對應(yīng)義務(wù)10萬元在退休年度的現(xiàn)值總額=1×（P/A，4%,10）=8.1109（萬元）。

　　3.根據(jù)歸屬期間所包含的年度數(shù)，對上述現(xiàn)值總額取算數(shù)平均值，并分別貼現(xiàn)至歸屬期間包含的各年度，分別計入對應(yīng)年度的當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，相應(yīng)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。

　　承例2，計劃施行后王某入職，預(yù)期其工作至退休，累計工作年限為25年，復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)（P/F,4%,25）=0.3751。假設(shè)企業(yè)僅王某一人為設(shè)定受益計劃受益人。王某工作靠前年時，公司應(yīng)確認(rèn)的設(shè)定受益計劃負(fù)債金額計算如下：

　　靠前年屬于靠前個10年歸屬期間中的一個年度，該年度應(yīng)確認(rèn)負(fù)債在退休年度的終值=24.3327/10=2.43327（萬元），設(shè)定義務(wù)現(xiàn)值=2.43327×（P/F,4%,25）=0.9128（萬元），即靠前年公司應(yīng)確認(rèn)設(shè)定受益計劃負(fù)債金額為0.9128萬元，會計分錄為（單位：萬元，下同）：

　　借：管理費用 0.9128

　　貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃 0.9128

　　期末根據(jù)設(shè)定受益計劃的期初攤余成本和折現(xiàn)率，計算計入本期的財務(wù)費用。因靠前年期初余額為零，當(dāng)年不確認(rèn)財務(wù)費用，第二年確認(rèn)的財務(wù)費用=0.9128×4%=0.0365（萬元）。

　　借：財務(wù)費用 0.0365

　　貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃 0.0365

　　4.特殊事項的處理。①若設(shè)定受益計劃修改，導(dǎo)致以前期間職工服務(wù)相關(guān)的設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少的，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整設(shè)定受益計劃負(fù)債金額，同時計入當(dāng)期損益。②企業(yè)為了消除設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的部分或所有未來義務(wù)進(jìn)行的交易，而不是根據(jù)計劃條款和所包含的精算假設(shè)向職工支付福利，應(yīng)按照以下金額的差額確認(rèn)一項設(shè)定受益計劃結(jié)算利得或損失：在結(jié)算日確定的設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值；結(jié)算價格，包括轉(zhuǎn)移的計劃資產(chǎn)的公允價值和企業(yè)直接發(fā)生的與結(jié)算相關(guān)的支付。

　　三、設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的會計處理

　　企業(yè)設(shè)計設(shè)定受益計劃，往往將企業(yè)年金作為配套制度，即企業(yè)每年向基金繳存資金，由管理人運用基金資產(chǎn)從事投資活動，從而確保基金資產(chǎn)的保值增值，以盡可能覆蓋設(shè)定受益計劃未來的支付義務(wù)。如果年金不足以支付到期義務(wù)，設(shè)定受益計劃的企業(yè)負(fù)有補充支付義務(wù)?；鹳Y產(chǎn)與企業(yè)破產(chǎn)相隔離，《企業(yè)年金管理辦法》規(guī)定，為企業(yè)年金提供服務(wù)的自然人、法人或其他組織終止清算的，企業(yè)年金基金財產(chǎn)不屬于清算財產(chǎn)。設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的會計處理要點如下：

　　年度中，企業(yè)向基金繳存款項或收到基金退款的，計入設(shè)定受益計劃資產(chǎn)；基金支付離職后福利的，同時沖減設(shè)定受益計劃的資產(chǎn)和負(fù)債。期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)上年度設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的期末余額和折現(xiàn)率，計算沖減財務(wù)費用。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)根據(jù)設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的本年期末余額與當(dāng)前余額的差額，計入其他綜合收益，并相應(yīng)調(diào)整設(shè)定受益計劃資產(chǎn)。上述設(shè)定受益計劃資產(chǎn)期末余額等于設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值加上設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)為設(shè)定受益計劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項的孰低者。盈余是指設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值小于設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值所形成的金額。資產(chǎn)上限，是指企業(yè)可從設(shè)定受益計劃退款或減少未來對設(shè)定受益計劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值。

　　例4：某企業(yè)2017年期初實施了一項設(shè)定受益計劃，并配套企業(yè)年金制度保障義務(wù)履行，折現(xiàn)率為5%。2017年設(shè)定受益計劃資產(chǎn)和負(fù)債的期末余額分別為40萬元和30萬元。2018年發(fā)生如下事項：①繳存年金60萬元；②確認(rèn)設(shè)定受益計劃負(fù)債50萬元（不含離職后福利的支付部分）；③基金支付離職后福利5萬元，退還企業(yè)2萬元。期末基金公允價值為130萬元，資產(chǎn)上限現(xiàn)值為15萬元。企業(yè)會計處理如下：

　?、俳瑁涸O(shè)定受益計劃資產(chǎn) 60

　　貸：銀行存款 60

　?、诮瑁汗芾碣M用 50

　　貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃 50

　?、劢瑁簯?yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃 5

　　銀行存款 2

　　貸：設(shè)定受益計劃資產(chǎn) 7

　?、芙瑁涸O(shè)定受益計劃資產(chǎn) 2（40×5%）

　　貸：財務(wù)費用 2

　　此時，企業(yè)設(shè)定受益計劃資產(chǎn)余額=40+60-7+2=95（萬元），設(shè)定受益計劃負(fù)債現(xiàn)值=30+50-5=75（萬元）。

　　⑤2018年期末設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)=Min（盈余，資產(chǎn)上限）=Min（設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值-設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值，資產(chǎn)上限）=Min（130-75，15）=15（萬元）

　　2017年設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的期末余額=設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)+設(shè)定受益計劃負(fù)債現(xiàn)值=15+75=90（萬元），較當(dāng)前余額95萬元少5萬元，所以會計處理為：

　　借：其他綜合收益 5

　　貸：設(shè)定受益計劃資產(chǎn) 5

　　四、設(shè)定受益計劃的稅務(wù)處理

　?。ㄒ唬┰O(shè)定受益計劃負(fù)債的稅務(wù)處理

　　企業(yè)實施設(shè)定受益計劃而計提的應(yīng)付職工薪酬，包括因設(shè)定受益計劃修改所導(dǎo)致與以前期間職工服務(wù)相關(guān)的設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值增加或減少的，由于尚未實際支出或發(fā)生，因此稅法不予認(rèn)可，在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時應(yīng)作納稅調(diào)增。企業(yè)期末根據(jù)負(fù)債攤余成本和折現(xiàn)率計算的財務(wù)費用，其支出的事由為職工薪酬，未來到期后作為離職后福利支付給職工，因此屬于稅法規(guī)定的職工薪金支出，由于計提時未實際支付，因此同樣不得于企業(yè)所得稅稅前扣除，而應(yīng)作納稅調(diào)增。

　　企業(yè)為了消除設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的部分或所有未來義務(wù)進(jìn)行結(jié)算交易的，企業(yè)支付的結(jié)算價格屬于與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予全額于稅前扣除。而會計計入利潤總額的結(jié)算損失等于結(jié)算價格減去設(shè)定受益計劃現(xiàn)值，因此需要就會計和稅法的差額部分即設(shè)定受益計劃現(xiàn)值作應(yīng)納稅所得額的納稅調(diào)減。

　?。ǘ┰O(shè)定受益計劃資產(chǎn)的稅務(wù)處理

　　1.若企業(yè)未設(shè)立企業(yè)年金，盡管企業(yè)實際支付時員工已離職，但設(shè)定受益計劃的本質(zhì)是遞延工資，企業(yè)的支付義務(wù)是基于職工在職時穩(wěn)定長期的勞動投入而在其離職前產(chǎn)生的，只是支付時間滯后，因此該支出屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。由于企業(yè)實際支出時會計處理為沖減負(fù)債，未計入利潤表，因此應(yīng)作納稅調(diào)減處理。

　　個人取得設(shè)定受益計劃款項的，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于離退休人員取得單位發(fā)放離退休工資以外獎金補貼征收個人所得稅的批復(fù)》（國稅函〔2008〕723號）規(guī)定，不屬于《中華人民共和國個人所得稅法》第四條規(guī)定“離退休人員除按規(guī)定領(lǐng)取離退休工資或養(yǎng)老金外，另從原任職單位取得的各類補貼、獎金、實物，不屬于《中華人民共和國個人所得稅法》第四條規(guī)定可以免稅的退休工資、離休工資、離休生活補助費”，個人應(yīng)在減除費用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項目繳納個人所得稅。

　　2.若企業(yè)設(shè)立了企業(yè)年金，企業(yè)年金屬于補充養(yǎng)老保險，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27號）規(guī)定，企業(yè)為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險，可以在職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)作限額扣除，但會計上未計入損益項目，因此需作納稅調(diào)減處理。

　　個人所得稅方面，企業(yè)職工應(yīng)根據(jù)《財政部人力資源社會保障部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2013〕103號）的規(guī)定處理。企業(yè)和事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱單位）根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定的辦法和標(biāo)準(zhǔn)，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金（以下統(tǒng)稱年金）單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅；個人根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，從個人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除；超過上述規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)繳付的年金單位繳費和個人繳費部分，應(yīng)并入個人當(dāng)期的工資、薪金所得，依法計繳個人所得稅；個人達(dá)到國家規(guī)定的退休年齡之后按月領(lǐng)取的年金，全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。按年或按季領(lǐng)取的年金，平均分?jǐn)傆嬋敫髟拢吭骂I(lǐng)取額全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。

　　企業(yè)根據(jù)上年度設(shè)定受益計劃資產(chǎn)余額和折現(xiàn)率計提沖減的財務(wù)費用，不屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的收入總額，而應(yīng)作納稅調(diào)減處理。企業(yè)根據(jù)會計處理計入其他綜合收益部分，因會計處理未影響利潤總額，也不屬于稅法規(guī)定的應(yīng)稅事項，因此無需作納稅調(diào)整。