財稅[2017]41號文全析：最新廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除規(guī)定

有關(guān)企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕48號，以下簡稱“48號通知”），對化妝品制造等企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅前扣除作了特殊規(guī)定，由于該文件執(zhí)行至2015年底止，從2016年開始是按30％還是恢復(fù)按15％扣除，成為了懸念。近日，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2017〕41號，以下簡稱“41號文件”）終于出臺，相關(guān)特殊扣除政策得以延續(xù)，也為當(dāng)前的結(jié)構(gòu)性減稅增添了濃墨重彩的一筆。為此，筆者試對廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費（以下統(tǒng)稱“廣告宣傳費”）的扣除，在稅收實務(wù)中應(yīng)注意的幾個問題作如下解析。

廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費可實行合并扣除

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定：發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

所得稅扣除規(guī)定中的廣告費是指企業(yè)通過一定媒介和形式介紹自己所推銷的商品或所提供的服務(wù)，激發(fā)消費者的購買欲望，而支付給廣告經(jīng)營者、發(fā)布者的費用；業(yè)務(wù)宣傳費是指企業(yè)開展業(yè)務(wù)宣傳活動所支付的費用，主要是指未通過廣告發(fā)布者傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀念品等。二者的根本性區(qū)別為是否取得廣告業(yè)專用**。

廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費都是為了達到促銷之目的而支付的費用，既有共同屬性也有區(qū)別，由于現(xiàn)行稅法對廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費實行合并扣除，因此再從屬性上對二者進行區(qū)分已沒有任何實質(zhì)意義，企業(yè)無論是取得廣告業(yè)專用**通過廣告公司發(fā)布廣告，還是通過各類印刷、制作單位制作如購物袋、遮陽傘、各類紀念品等印有企業(yè)標(biāo)志的宣傳物品，所支付的費用均可合并在規(guī)定比例內(nèi)予以扣除。

三類企業(yè)稅前扣除標(biāo)準由15％增至30％

據(jù)相關(guān)媒體報道，僅靠前本土日化品牌2016年電視/網(wǎng)絡(luò)視頻廣告投放總金額已超過55億元，而19家上市制藥企業(yè)2016年上半年的廣告宣傳推廣費就已超過139億元?？梢姀V告費用是化妝品、醫(yī)藥、飲料三行業(yè)銷售費用的主要支出。

為扶植該三行業(yè)的發(fā)展，近日出臺的 “41號文件”延續(xù)了“48號通知”加倍扣除“廣告宣傳費”的特殊政策規(guī)定：“對化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入30%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”僅此一項，就可在當(dāng)年直接減少15%的企業(yè)所得稅。

煙草企業(yè)的煙草廣告宣傳費仍不得扣除

我國《廣告法》對煙草廣告做了嚴格的限制規(guī)定，因此，本次“41號文件”第三條延續(xù)了“48號通知”關(guān)于“煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，一律不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”的規(guī)定。據(jù)此，煙草生產(chǎn)企業(yè)和煙草銷售企業(yè)有關(guān)煙草的廣告費或業(yè)務(wù)宣傳費均不得在稅前扣除。

其他企業(yè)廣告宣傳費扣除仍不超過15％

除以上由“41號文件”列舉的化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)以及煙草企業(yè)外，包括酒類制造企業(yè)在內(nèi)的其他企業(yè)，其廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出仍應(yīng)按不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15％的標(biāo)準進行稅前扣除。

超出扣除限額部分可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除

按照稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)以當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入額（包括視同銷售收入）作為廣告宣傳費扣除的基數(shù)，根據(jù)本企業(yè)的性質(zhì)，分別按照《企業(yè)所得稅法實施條例》和“41號文件”規(guī)定的比例計算可扣除的廣告宣傳費。

企業(yè)當(dāng)年實際發(fā)生的符合條件的廣告宣傳費支出，按照《企業(yè)所得稅法實施條例》和“41號文件”規(guī)定的扣除基數(shù)和比例計算扣除后，仍有余額不能在當(dāng)年扣除的，準予結(jié)轉(zhuǎn)下一年度繼續(xù)扣除，但次年仍需符合規(guī)定的扣除基數(shù)和比例標(biāo)準。

關(guān)聯(lián)企業(yè)廣告宣傳費可按分攤協(xié)議扣除

“41號文件”第二條規(guī)定：“對簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分攤協(xié)議（以下簡稱分攤協(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不計算在內(nèi)”。執(zhí)行該條規(guī)定應(yīng)注意以下幾點：

（一）根據(jù)稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織：

在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

（二）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)簽訂有廣告宣傳費分攤協(xié)議，可根據(jù)分攤協(xié)議自由選擇是在本企業(yè)扣除或歸集至另一方扣除。

（三）總體扣除限額不得超出規(guī)定標(biāo)準。歸集到另一方扣除的廣告宣傳費只能是費用發(fā)生企業(yè)依法可扣除限額內(nèi)的部分或者全部，而不是實際發(fā)生額。如，一般企業(yè)應(yīng)先按不超過銷售（營業(yè)）收入的15％，化妝品制造或銷售等前述三類企業(yè)按不超過銷售（營業(yè)）收入的30％，計算出本年可扣除限額。

（四）接受歸集扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)不占用本企業(yè)原扣除限額。即本企業(yè)可扣除的廣告宣傳費按規(guī)定照常計算扣除限額，另外還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來的廣告宣傳費在本企業(yè)扣除。

該條規(guī)定是“48號通知”相關(guān)政策的延續(xù)，也是該項政策的重大亮點，對于關(guān)聯(lián)企業(yè)、特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)較多的大型企業(yè)集團是重大利好。

關(guān)聯(lián)企業(yè)分攤扣除各自填報納稅申報表

凡發(fā)生了廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費納稅調(diào)整項目的納稅人，在進行企業(yè)所得稅年度納稅申報（匯算清繳）時，根據(jù)稅法、“48號通知”、“41號文件”等相關(guān)規(guī)定，以及國家統(tǒng)一企業(yè)會計制度，就本年的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費會計處理、稅收處理，以及 “以前年度累計結(jié)轉(zhuǎn)扣除額”、“本年扣除的以前年度結(jié)轉(zhuǎn)額”和“本年結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除額”等跨年度納稅調(diào)整情況，填報《廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費跨年度納稅調(diào)整明細表（A105060）》。

將廣告宣傳費支出歸集至其他關(guān)聯(lián)方扣除的納稅人，應(yīng)在第10行“六、按照分攤協(xié)議歸集至其他關(guān)聯(lián)方的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費”填報：按照分攤協(xié)議，將其發(fā)生的不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出歸集至其他關(guān)聯(lián)方扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，本行應(yīng)≤第3行或第6行的孰小值。

接受其他關(guān)聯(lián)方將廣告宣傳費歸集至本企業(yè)扣除的納稅人，應(yīng)在第11行“按照分攤協(xié)議從其他關(guān)聯(lián)方歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費”填報：按照分攤協(xié)議，從其他關(guān)聯(lián)方歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費。

新扣除規(guī)定的執(zhí)行期間及相關(guān)調(diào)整事項

（一）“41號文件”從2016年開始執(zhí)行至2020年止。既與“48號通知”執(zhí)行截止時間2015年相銜接，又符合對行政相對人有利的可作追溯規(guī)定的立法原則；明確規(guī)定有效期為5年，有利于保持稅收政策的穩(wěn)定性，便于納稅人謀劃生產(chǎn)經(jīng)營活動。

（二）由于“48號通知”只能執(zhí)行至2015年12月31日止，而“41號文件”公布時，對2016年度的企業(yè)所得稅匯算清繳已經(jīng)接近結(jié)束，納稅人在匯算清繳2016年度企業(yè)所得稅時，一般是循《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，對廣告宣傳費按不超過銷售（營業(yè)）收入15％的標(biāo)準扣除。

未能及時享受此項扣除政策的納稅人，完全不用擔(dān)心由此就錯過了機會。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第六條關(guān)于“對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年”的規(guī)定，化妝品制造或銷售、醫(yī)藥和飲料制造企業(yè)因應(yīng)扣除但少扣除了廣告宣傳費（“41號文件”規(guī)定的比例30%與《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定的比例15%的差額部分），而多繳的企業(yè)所得稅款，可以在追補確認年度(2016年)的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

（三）由于該項企業(yè)所得稅稅款的追補扣除事項，屬于在申報期后由于納稅人發(fā)現(xiàn)以前年度申報有誤而更改申報的情形，宜采取“補充申報”的方式對2016年度企業(yè)所得稅申報情況進行調(diào)整。相關(guān)企業(yè)更應(yīng)盡快做出專項申報及說明，將2016年度少扣除的廣告宣傳費追補至2016年計算扣除，并對涉及的相關(guān)企業(yè)所得稅事項一并進行調(diào)整。