一般計稅方法下土地增值稅的收入和土地成本扣除問題

一般計稅下土地成本如何土地增值稅扣除

　　從土地增值稅應稅收入角度來看，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入?！秶叶悇湛偩株P于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號)進一步明確，營改增后，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入，不含增值稅銷項稅額?！秶叶悇湛偩株P于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第18號)第四條也規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。《財政部 國家稅務總局關于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》(財稅〔2016〕43號)第三條規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，為不含增值稅收入。

　　從以上文件規(guī)定可以看出，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其土地增值稅應稅收入計算分兩步：靠前步，計算出增值稅銷項稅額;第二步，將向購房者收取的全部價款及有關的經(jīng)濟收益(以下稱“含稅銷售收入”)減去增值稅銷項稅額，從而計算得出土地增值稅應稅收入。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其土地增值稅應稅收入=全部價款和價外費用-(全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款)&pide;(1+9%)×9%=全部價款和價外費用&pide;(1+9%)+當期允許扣除的土地價款&pide;(1+9%)×9%。

　　從土地增值稅扣除項目角度看，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第六條明確，取得土地使用權所支付的金額，為計算增值額可扣除的項目。換句話說，判定土地成本可否據(jù)實全額扣除的關鍵，在于判定土地成本是否屬于取得土地使用權所支付的金額。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條靠前款規(guī)定：“取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用。”《國家稅務總局關于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》(稅總函〔2016〕309號)也明確，清算表格第6欄“取得土地使用權所支付的金額”欄次，按納稅人為取得該房地產(chǎn)開發(fā)項目所需要的土地使用權，而實際支付(補交)的土地出讓金(地價款)及按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用的數(shù)額填寫。也就是說，土地增值稅清算中可以扣除的土地成本，為取得土地使用權實際支付的金額，該金額體現(xiàn)為財政非稅收入票據(jù)上記載的金額。另據(jù)財政部、國家稅務總局《關于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》(財稅[2016]43號)第3條規(guī)定：“《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。”

　　綜上所述，土地價款抵減的銷項稅額，應以增加土地增值稅應稅收入的形式體現(xiàn)，而非從土地成本中扣減。換句話說，土地成本在土地增值稅計算中不受抵減銷項稅額的影響，不做扣減處理。

　　需要提醒的是，針對這一問題，實踐中可能存在不同的觀點，如：福建省稅務局財產(chǎn)和行為稅處關于“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的出讓地價款按差額計稅法抵減的銷項稅額在土地增值稅清算時的處理意見：營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(一般納稅人)支付的出讓地價款，按差額計稅法抵減的銷項稅額在土地增值稅清算時如何處理?經(jīng)研究，并報局領導審核同意，在總局未進一步明確前，暫按《財政部關于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》(財會[2016]22號)等有關規(guī)定，對抵減的銷項稅，在土地增值稅清算時，按沖減土地成本處理。即土地增值稅應稅收入直接按照全部價款和價外費用&pide;(1+9%)確定，土地成本直接按照取得土地價款&pide;(1+9%)確定。其結(jié)果顯然是對納稅人不利，雖然收入減少與土地成本減少是同等金額，但減少了加計扣除的基數(shù)。本人認為福建省的做法是錯誤的。

　　來源：中匯武漢稅務師事務所十堰所 作者：紀宏奎 2022.11.08

一般計稅方法下土地增值稅的收入和土地成本扣除問題

　　近一段時間，有關房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在一般計稅方法下土地增值稅收入和土地成本扣除的問題討論交流的較多，討論焦點集中在一般計稅方法下，采用差額計稅，會不會造成土地增值稅的收入和增值稅、企業(yè)所得稅不一致問題以及會不會造成土地成本重復扣除的問題等等，本文采用正本溯源、以正撥亂的方式，從政策文件規(guī)定來一一說明，以期達到心存疑惑、陷入迷茫的同志們一看就知道，哦，原來是這樣的目的，當然，個人對政策的理解能力有限，不當之處，敬請拍磚。

　　一、土地增值稅的預征收入的計算

　　土地增值稅采取預征和清算相結(jié)合的管理辦法，在開發(fā)項目進行土地增值稅清算前，就采用預征的辦法，需要強調(diào)的是，土地增值稅預征的收入和進行清算時的收入有時還真不一致，而我們所討論的土地增值稅的收入就是指的進行土地增值稅的清算收入，為了便于理解，這里先說明一下土地增值稅的預征收入：

　　國家稅務總局公告2016年第70號(以下簡稱70號公告)：營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。

　　為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據(jù)：

　　土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款

　　從70號公告的來看，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用預收款方式銷售房地產(chǎn)項目的，此時可采取簡化的方式來預征土地增值稅，這時候土地增值稅的計征依據(jù)就和應稅收入不一致了，土地增值稅的應稅收入是：不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額;預征的計稅依據(jù)是：預收款-應預繳增值稅稅款。這兒有什么區(qū)別呢?，結(jié)合國家稅務總局2016年18號公告(下文詳解，簡稱18號公告)，簡單舉個例子：

　　一房開企業(yè)2021年7月采用預收款方式價稅合計銷售100萬元，那么應預征增值稅稅為：

　　100/1.09*3%=2.75萬元

　　應預征的土地增值稅為：(100-2.75)*1.5%=1.56萬元，(計稅依據(jù)為97.25)

　　而非：100/1.09*1.5%=1.38萬元(計稅依據(jù)為91.74)。在這里，就造成了預征時增值稅和土地增值稅的計稅依據(jù)不一致，但這只是2016年第70號公告中的簡化計算，并不影響二者的應稅收入計算(下文詳解)，需要注意的是在預征增值稅時是直接拿預收款折算以后計算的，不扣除土地價款，土地價款是在計算增值稅的銷售額時才扣除的，同樣，預征土地增值稅時的計稅依據(jù)是不含應預繳的增值稅，而不是不含稅銷售額，在實務中這里理解有誤的較多。

　　二、增值稅的預征和增值稅的收入和銷售額

　　這里先要弄清楚一個問題，就是增值稅的收入和增值稅的計稅依據(jù)(銷售額)不是一回事，二者可能一致，也可能不一致，比如說在差額征稅的情況下，收入和計稅依據(jù)就可能不一致了，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目采用一般計稅方法的話即是差額征稅的。

　　根據(jù)國家稅務總局2016年18號公告，一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：

　　銷售額=(全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款)&pide;(1+11%)(標記為原文規(guī)定，現(xiàn)在為9%)

　　我們從上述公式可以看出，分母變小了，得出的結(jié)果也勢必會變小，那么是不是說說增值稅的收入(注意是收入、不是計稅銷售額)或者說主營業(yè)務收入是不是也變小了呢?其實真不是，還接著上面的例子，假設說銷售這100萬房產(chǎn)項目面積對應的土地價款是10萬元(計算過程略)，銷售額為：

　　(100-10)/1.09=82.57萬元

　　抵扣后銷項稅額為：82.57*9%=7.43萬元

　　那么，與增值稅的傳統(tǒng)計算100/1.09*9%=8.26萬元的差額0.83萬元(8.26-7.43)去哪里了呢，下面我們通過會計核算來看個明白(暫不考慮會計準則-收入)：

　　借：銀行存款 100

　　貸：主營業(yè)務收入 91.74

　　應交稅費-應交增值稅(銷項稅額) 8.26

　　借：應交稅費-應交增值稅(銷項稅額抵減) 0.83

　　貸：主營業(yè)務成本 0.83

　　這里的0.83萬元也就是應扣減的土地價款10萬元中的增值稅稅額(10/1.09*9%=0.83)，實際的銷項稅額為7.43萬元，而增值稅收入沒有變化仍是91.94萬元，但銷售額為82.57萬元，銷項稅為7.43萬元，為了更加便于理解，下面我們從增值稅申報表的角度來進一步說明，主要是主表、附表一、附表三：先計算本期可抵減的銷項稅額。

　　附表一：(為方便展示，刪除了部分列)

　　然后，主表提取數(shù)據(jù)就提取到銷項稅額為7.43萬元。根據(jù)70號公告的規(guī)定，土地增值稅稅收入在一般計稅方法下不含銷項稅就是指不含這7.43萬元，與增值稅申報表所顯示的銷項稅額也是一致的。

　　三、企業(yè)所得稅、土地增值稅與土地價款的扣除

　　房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營三大主稅即增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅都涉及到土地價款的扣除，三者扣除方式也各有不同，大家在運用時也有不同的理解，但稅收政策規(guī)定具有確定性，大家可以從不同的角度去理解，但結(jié)果一定是確定性的，不能不同的理解就會產(chǎn)生不同的結(jié)果。這里，個人從稅收政策規(guī)定的角度來說明一下，以期達到殊途同歸的目的：

　　1.增值稅中的土地價款扣除：

　　按照18號公告，納稅人采用一般計稅方法下，可以扣除土地價款，因為增值稅進行稅抵扣是需要進項票等憑證的額，而土地價款無法取得專用**等憑證而采取的特殊規(guī)定，目的是為例確保增值稅鏈條完整。這里需要注意三點，一是只有采用一般計稅方式下才可以采用(如老項目采用簡易計稅方式的就不能扣除土地成本);二是扣除的土地價款是當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款，納稅人應建立臺賬登記土地價款的扣除情況，且扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款，同時需要必要的憑證如省級以上(含省級)財政部門監(jiān)(印)制的財政票據(jù)(18號公告)、提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料(財稅[2016]140號);三是需要通過增值稅申報表來體現(xiàn)出來(見上文)。

　　2.企業(yè)所得稅中土地價款的扣除：

　　根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文，在企業(yè)所得稅中的土地價款為土地征用費及拆遷補償費：指為取得土地開發(fā)使用權(或開發(fā)權)而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等，這里的范圍與增值稅的扣除范圍就不一樣了，企業(yè)所得稅土地價款的扣除主要是通過歸集分配的方式進行稅前扣除的，取得土地使用權及支付的上述費用后，計入“開發(fā)成本”、按照確定的成本對象進行分配、開發(fā)產(chǎn)品完工后轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品”，房地產(chǎn)項目銷售后按照對應的“開發(fā)產(chǎn)品”的成本，計入“主營業(yè)務成本”稅前扣除。

　　3.土地增值稅中的土地價款扣除：

　　在土地增值稅清算中的土地價款扣除，主要是分攤土地價款，靠前是要分攤同一宗土地上多個項目之間的分攤(土地增值稅是按照項目清算的);第二是要在同一項目不同房產(chǎn)類型之間分攤(三分法或兩分法);第三是要在已售和未售之間分攤，每種房產(chǎn)類型中的已售部分才可以在清算時予以扣除。

　　大家在學習中會發(fā)現(xiàn)，土地增值稅的六項成本和企業(yè)所得稅的六項成本非常相近，容易混淆，在實務中有些稅務部門還要求在進行土地增值稅清算時一并的企業(yè)所得稅進行核查，這個要求從強化稅收管理的角度來講也有道理，但土地增值稅清算和企業(yè)所得稅核查是兩回事，有聯(lián)系，但不能混為一談，從兩個稅種六項成本構成的的字面來看，確實十分接近，但二者的計稅規(guī)則是不一樣的：首先，二者的對象不同，雖然都與房地產(chǎn)項目相關，但土地增值稅是一個項目多個年度的稅收數(shù)據(jù)歸集，企業(yè)所得稅是所有項目(含其他經(jīng)營行為)一個年度的稅收數(shù)據(jù)歸集，這一點要清楚;第二，兩個稅種的扣除原則不同，企業(yè)所得稅遵循“真實發(fā)生、相關聯(lián)、合理、合法”原則，扣除憑證方面**是重要的方面不是全部(總局2018年28號公告)。土地增值稅遵循正列舉原則，原則上只有清算規(guī)程中列舉的項目外，其他不得作為扣除項目扣除，實務中除拆遷補償外需要有**才能作為扣除項目，期間費用還采取了按比例扣除的方式，這與企業(yè)所得稅是不同的。第三方面，企業(yè)所得稅無論是否有項目、也無論項目的銷售情況必須按季度預繳按年匯算;土地增值稅是按照項目是否達到可清算或應清算的的條件后才能啟動，二者發(fā)生的時點不盡一致。

　　四、歸納總結(jié)以下幾點

　　1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目在采用一般計稅方法下，增值稅的收入是全部價款和價外費用折合的不含稅收入，銷售額時扣除對應土地價款后的數(shù)額，二者計算得出的銷項稅之間的差額通過“應交稅費-應交增值稅(銷項稅額抵減)”進行調(diào)整，最后在申報表主表銷項稅一欄顯示的是調(diào)整后的金額。

　　2.一般計稅方法下，土地增值稅的收入為不含銷項稅額，這個銷項稅額是經(jīng)過抵減后的銷項稅額，與增值稅申報表主表銷項稅一欄一致。需要是說明的是，土地增值稅的收入只有在土地增值稅清算時才使用，在預征時的計稅依據(jù)是不含預繳增值稅額，不是銷項稅額。

　　3.企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)與增值稅收入一致，如果發(fā)生視同銷售行為而產(chǎn)生稅會差異，通過企業(yè)所得稅年度申報表調(diào)整。

　　4.關于土地價款的扣除，增值稅是計算出來了扣除的(僅一般計稅方法下);企業(yè)所得稅是通過歸集分配稅前扣除的;土地增值稅是通過歸集、整理、分攤作為扣除項目扣除的。

　　以上純屬學術交流，不當支出，歡迎批評指正，歡迎拍磚，直至頭破血流，在所不惜。

　　來源：德居正財稅咨詢 作者：遇稅想說 2021.08.06