稅務(wù)總局發(fā)布非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳事項新公告

稅務(wù)總局于2017年10月27日公布了《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號，以下簡稱“37號公告”或“公告”）及相關(guān)解讀。這是自稅務(wù)總局在2009年頒布《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3號，以下簡稱“3號文”）之后，對非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳相關(guān)規(guī)則進行的一次重大修訂。公告對于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳的稅收征管提供了更為明晰的指導(dǎo)原則和操作規(guī)范，解決了之前實踐中反映的部分問題，在一定程度上提高了稅收規(guī)定的可遵從性。同時，稅務(wù)總局還通過此次修訂，采取了相應(yīng)舉措以減少扣繳義務(wù)人的辦稅負擔(dān)，優(yōu)化了商業(yè)環(huán)境。公告的出臺對于扣繳義務(wù)人和非居民企業(yè)納稅人而言是個利好消息。

?

37號公告廢止了3號文及《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號，以下簡稱“698號文”）全文，同時廢止的還有其他相關(guān)文件中的部分條款。

?

37號公告自2017年12月1日起施行，但公告部分條款也可以適用于在37號公告施行前已經(jīng)發(fā)生但未處理的所得。

?

37號公告明確的要點包括：

• 取消對扣繳義務(wù)人的合同備案要求

• 將對外支付股息的扣繳義務(wù)發(fā)生時間確定為股息的實際支付日

• 明確非居民企業(yè)自行申報繳納企業(yè)所得稅時應(yīng)申報繳納稅款的時間

• 為如何區(qū)分扣繳義務(wù)人未扣繳稅款屬于“已扣未解繳”還是“應(yīng)扣未扣”提供指引

• 調(diào)整應(yīng)納稅所得計算中所涉及的外幣換算規(guī)則

• 明確源泉扣繳所涉及的各稅務(wù)機關(guān)之間的職責(zé)分配與協(xié)同管理安排

• 明確應(yīng)納稅所得計算的其他有關(guān)事項

?

隨公告一起發(fā)布的解讀對公告內(nèi)容進行了詳細的解釋，并提供了部分示例，本文僅就其中的重要事項以問答形式進行分析。

?

問1：3號文規(guī)定，扣繳義務(wù)人要在相關(guān)合同簽訂或修改后30日內(nèi)進行合同備案。公告卻沒有類似的規(guī)定，扣繳義務(wù)人履行合同備案的義務(wù)被取消了嗎？

?

答1：是的，公告取消了原先3號文對扣繳義務(wù)人的合同備案要求。但主管稅務(wù)機關(guān)仍可以要求扣繳義務(wù)人提供有關(guān)的合同或資料。

?

3號文規(guī)定，扣繳義務(wù)人每次與非居民企業(yè)簽訂涉及源泉扣繳事項的業(yè)務(wù)合同時，應(yīng)當(dāng)自合同簽訂或修改之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機關(guān)報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復(fù)印件等相關(guān)資料。

?

以上要求隨著3號文的廢止而取消，《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》也同時廢止。這一舉措回應(yīng)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步深化稅務(wù)系統(tǒng)“放管服”改革、優(yōu)化稅收環(huán)境的若干意見》（稅總發(fā)[2017]101號）中第二條第（一）款第4項 “取消非居民企業(yè)源泉扣繳合同備案環(huán)節(jié)”的要求，將簡化扣繳義務(wù)人辦稅流程、減少其辦稅負擔(dān)。但需要注意的是，根據(jù)37號公告，扣繳義務(wù)人仍需設(shè)立合同資料檔案，主管稅務(wù)機關(guān)仍可以要求扣繳義務(wù)人提供與應(yīng)扣繳稅款有關(guān)的合同等資料。

?

此外，扣繳義務(wù)人及非居民企業(yè)納稅人依然需要留意其他文件中規(guī)定的資料提交要求，例如：

• 《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局、國家外匯管理局公告2013年第40號）

• 《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2015年第60號）

• 《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號，以下簡稱“7號公告”）

?

問2：境內(nèi)居民企業(yè)向非居民企業(yè)股東分派股息，應(yīng)該在境內(nèi)企業(yè)作出利潤分配決定時還是實際支付股息時扣繳相應(yīng)企業(yè)所得稅？

?

答2：境內(nèi)居民企業(yè)應(yīng)在實際支付股息時扣繳相應(yīng)企業(yè)所得稅。

?

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）第五條的規(guī)定，中國境內(nèi)居民企業(yè)向非居民企業(yè)分配股息、紅利等權(quán)益性投資收益的，應(yīng)按作出利潤分配決定之日與實際支付日孰早的原則確定扣繳義務(wù)發(fā)生時間。

?

37號公告對上述規(guī)定進行了調(diào)整，非居民企業(yè)取得應(yīng)源泉扣繳的股息、紅利等權(quán)益性投資收益的，應(yīng)納稅款的扣繳義務(wù)發(fā)生之日為股息、紅利等權(quán)益性投資收益實際支付之日。這樣規(guī)定的原因在于，股息是由企業(yè)的稅后利潤派發(fā)給股東的，不應(yīng)計入扣繳義務(wù)人的成本、費用，不會發(fā)生到期應(yīng)支付情形，因此其扣繳義務(wù)發(fā)生之日僅為股息的實際支付之日。這一新規(guī)可以適用于在公告施行前（即2017年12月1日前）已經(jīng)發(fā)生但未處理的相關(guān)所得。

?

實踐中經(jīng)常出現(xiàn)境內(nèi)居民企業(yè)股息支付日延遲于作出利潤分配決定之日的情形。在以往的規(guī)定下，境內(nèi)扣繳義務(wù)人需要在作出利潤分配決定之日即代扣稅款，并在之后的7日內(nèi)將稅款解繳入庫。新的規(guī)定僅以實際支付之日為扣繳義務(wù)發(fā)生時間，對扣繳義務(wù)人而言顯然更為有利。

??

問3：對于扣繳義務(wù)人未扣繳應(yīng)扣稅款的情況，非居民企業(yè)應(yīng)于何時向中國稅務(wù)機關(guān)申報繳納相應(yīng)稅款？

?

答3：扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，取得所得的非居民企業(yè)應(yīng)向所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納未扣繳稅款，其應(yīng)申報繳納該稅款的日期規(guī)定如下：

• 非居民企業(yè)應(yīng)自行申報納稅但卻未申報納稅的，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)令其限期繳納，非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機關(guān)確定的期限申報繳納稅款；

• 非居民企業(yè)在稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納前自行申報繳納稅款的，視為已按期繳納稅款。

  ?

上述有關(guān)日期的規(guī)定可以適用于在公告施行前（即2017年12月1日前）已經(jīng)發(fā)生但未處理的相關(guān)所得。??

????

對于扣繳義務(wù)人未依法扣繳應(yīng)扣稅款而由非居民企業(yè)自行申報納稅的情形，此前的文件大都對非居民企業(yè)繳納稅款的時限有較為嚴苛的規(guī)定（例如3號文規(guī)定于扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付之日起7日內(nèi)；698號文規(guī)定自合同約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日或?qū)嶋H取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日起7日內(nèi)）。一旦超過上述時限，非居民企業(yè)則可能面臨滯納金的影響。

?

37號公告作出的新規(guī)定對于納稅人更為有利：當(dāng)非居民企業(yè)在稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納前主動申報繳納企業(yè)所得稅時，公告明確視為已按期繳納稅款，這就意味著在這種情形下來繳稅的非居民企業(yè)不會有滯納金的影響。即使是稅務(wù)機關(guān)責(zé)令非居民企業(yè)限期繳稅的情況，只要非居民企業(yè)在稅務(wù)機關(guān)靠前次限定的期限內(nèi)申報繳納企業(yè)所得稅，似乎也沒有滯納金。這些規(guī)定體現(xiàn)了稅務(wù)總局鼓勵非居民企業(yè)主動申報納稅的態(tài)度。

?

需要指出的是，如果非居民企業(yè)被稅務(wù)機關(guān)作出特別納稅調(diào)整而被限期繳稅，可能會有利息產(chǎn)生，例如當(dāng)境外企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)被認定為直接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)從而被征收中國企業(yè)所得稅時。這是因為根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例，如果稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)作出特別納稅調(diào)整，則稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息。

?

問4：怎樣區(qū)分扣繳義務(wù)人未扣繳稅款屬于“已扣未解繳”還是“應(yīng)扣未扣”情形？

?

答4：37號公告對兩種情形的區(qū)分提供了如下指引：

?

扣繳義務(wù)人已經(jīng)實際支付相關(guān)款項，但未在規(guī)定期限內(nèi)解繳應(yīng)扣稅款的，

• 具有以下任一情形的認定為“已扣未解繳”情形：

（一）扣繳義務(wù)人已明確告知收款人已代扣稅款的；

（二）已在財務(wù)會計處理中單獨列示應(yīng)扣稅款的；

（三）已在其納稅申報中單獨扣除或開始單獨攤銷扣除應(yīng)扣稅款的；

（四）其他證據(jù)證明已代扣稅款的。

• 除上款規(guī)定情形外，按公告規(guī)定應(yīng)該源泉扣繳的稅款未在規(guī)定的期限內(nèi)解繳入庫的，均作為應(yīng)扣未扣稅款情形

?

在“已扣未解繳”和“應(yīng)扣未扣”兩種情形下，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》，扣繳義務(wù)人會承擔(dān)不同的法律責(zé)任。

?

問5: 扣繳義務(wù)人支付或到期應(yīng)支付的款項以外幣支付或計價的，計算應(yīng)納稅所得額時，怎樣進行外幣折算？

?

答5：公告在這方面明確了以下幾點：

?

1）對于扣繳義務(wù)人扣繳稅款的情況，明確計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)選用“扣繳義務(wù)發(fā)生之日”的人民幣匯率中間價進行外幣折算。此前3號文規(guī)定按“扣繳當(dāng)日”國家公布的人民幣匯率中間價進行換算。實踐中對于“扣繳當(dāng)日”有不同的理解，一種認為是指扣繳義務(wù)發(fā)生當(dāng)日，另一種則認為是指稅款實際解繳的當(dāng)日。新規(guī)定將解決上述理解不一致的問題。

?

2）增加了對非居民企業(yè)在主管稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納稅款前自行申報繳納稅款情況的匯率規(guī)定，即非居民企業(yè)對所得進行外幣折算時，應(yīng)選用“填開稅收繳款書之日前一日”的人民幣匯率中間價作為折算匯率。

?

3）該公告還明確，主管稅務(wù)機關(guān)責(zé)令非居民企業(yè)限期繳納稅款的，應(yīng)當(dāng)按照“主管稅務(wù)機關(guān)作出限期繳稅決定之日前一日”的人民幣匯率中間價作為折算匯率。

?

問6: 對于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的計算，當(dāng)轉(zhuǎn)讓時的計價貨幣與取得財產(chǎn)時的計價貨幣幣種不同時，在外幣折算方面，公告有哪些變化？

?

答6：新規(guī)定明確先將以不同幣種計價的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價或財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓成本轉(zhuǎn)換為人民幣，再計算應(yīng)納稅所得，使得計算過程更為直接明了。

?

以前根據(jù)698號文，在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，先將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格折算成非居民企業(yè)首次投資或購買該股權(quán)時的幣種，計算出以該幣種表示的所得額。

?

以股權(quán)轉(zhuǎn)讓為例，假設(shè)某非居民企業(yè)以澳幣(AUD)初始取得一項境內(nèi)股權(quán)投資，之后將該項股權(quán)以美元(USD)計價出售，則按照698號文進行外匯轉(zhuǎn)換來計算應(yīng)納稅所得額的過程可列示為：

?

答7：如果稅款由扣繳義務(wù)人扣繳，應(yīng)向扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報和解繳代扣稅款。如果稅款由非居民企業(yè)自行申報繳納，應(yīng)向所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)申報和繳納稅款。

?

公告第十六條對于上述提到的“扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機關(guān)”和“所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)”給予了明確的界定：

?

扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機關(guān)為扣繳義務(wù)人所得稅主管稅務(wù)機關(guān)。

?

所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)則按如下規(guī)則確定:

?

（一）不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，為不動產(chǎn)所在地國稅機關(guān)；

（二）權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，為被投資企業(yè)的所得稅主管稅務(wù)機關(guān)；

（三）股息、紅利等權(quán)益性投資所得，為分配所得企業(yè)的所得稅主管稅務(wù)機關(guān)；

（四）利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，為負擔(dān)、支付所得的單位或個人的所得稅主管稅務(wù)機關(guān)。

?

由于在非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳的實踐中，可能涉及不止一個稅務(wù)機關(guān)，相關(guān)稅務(wù)機關(guān)如何確定各自在稅款征收中的職責(zé)，需要有相應(yīng)的文件指引。例如在一項財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易中，買方系注冊于北京的中國居民企業(yè)，而被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)或被投資企業(yè)位于上海，這就產(chǎn)生了扣繳義務(wù)人所在地與所得發(fā)生地分屬異地的情況。為了解決上述問題，公告在稅務(wù)機關(guān)協(xié)同管理和服務(wù)方面作出了細致的規(guī)定：

?

• 扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的，由扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機關(guān)責(zé)令扣繳義務(wù)人補扣稅款，并依法追究扣繳義務(wù)人責(zé)任；需要向納稅人追繳稅款的，由所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行。

• 扣繳義務(wù)人所在地與所得發(fā)生地不一致的，負責(zé)追繳稅款的所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)通過扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機關(guān)核實有關(guān)情況；扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)自確定應(yīng)納稅款未依法扣繳之日起5個工作日內(nèi)，向所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)發(fā)函，告知非居民企業(yè)涉稅事項。

  ?

以上規(guī)定，更加明晰了各稅務(wù)機關(guān)在非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳中的職責(zé)分配，加強了稅務(wù)機關(guān)對于稅款征收的事前、事中、事后管理和協(xié)作。

?

問8: 除了以上要點，公告及解讀還對以前的規(guī)定作出哪些明確和更新？

?

答8：除上述要點以外，公告還明確了以下事項：

?

• 通過多次投資或收購取得的同項股權(quán)被部分轉(zhuǎn)讓時，從該項股權(quán)全部成本中按照被轉(zhuǎn)讓的股份占轉(zhuǎn)讓者在轉(zhuǎn)讓前持有的全部股份的比例計算確定被轉(zhuǎn)讓股權(quán)對應(yīng)的成本（具體內(nèi)容請參見解讀第三條中的示例）。

• 非居民企業(yè)采取分期收款方式取得應(yīng)源泉扣繳所得稅的同一項轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得的，其分期收取的款項可先視為收回以前投資財產(chǎn)的成本，待成本全部收回后，再計算并扣繳應(yīng)扣繳稅款（具體內(nèi)容請參見解讀第七條中的示例）。該規(guī)定可以適用于在公告施行前（即2017年12月1日前）已經(jīng)發(fā)生但未處理的相關(guān)所得。

?

評論與建議

?

37號公告為非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理提供了更為明晰的指導(dǎo)原則和操作規(guī)范，對于提高稅收征管實踐有著積極的意義。鑒于公告對于之前的規(guī)定進行了不小的改動，建議已經(jīng)完成相關(guān)交易但尚未進行稅務(wù)處理的交易各方，以及正在或即將進行相關(guān)交易的經(jīng)營者，應(yīng)充分了解公告內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上分析公告對于相關(guān)交易的影響，并考慮是否采取必要的措施，防范相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險。例如對于正在談判過程中的交易，交易各方應(yīng)預(yù)先就各方在所得稅申報、繳納等方面的事項予以明確，并以適當(dāng)形式體現(xiàn)在相關(guān)協(xié)議中，以保護自身權(quán)益。