華稅對《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》的若干修改建議

　　編者按：11月27日，國家稅務總局、財政部公布《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》，向社會公開征求意見?！墩髑笠庖姼濉吩谡鹿?jié)體例設定、增值稅改革成果吸收、信息共享部門共治等方面進行修正，進一步貫徹了稅收法定原則，以法律形式鞏固改革成果。但是，《征求意見稿》中仍有部分條款含義不明，華稅通過研究分析，對《征求意見稿》的條款提出幾點意見，與讀者共同探討。

　　一、關于跨境服務、無形資產(chǎn)交易稅收征管的修改建議

　　數(shù)字經(jīng)濟下的跨境服務貿易增值稅征管是近年的熱點問題，該問題不僅涉及一國的稅收管轄權的確定，還涉及確定稅收管轄權后的具體征管問題。

　　我國增值稅的歷史短短四十年，相較于發(fā)達國家的增值稅稅制，明顯滯后，因此在我國增值稅改革中，借鑒國外經(jīng)驗、吸收有益成果是一項重要課題。OECD《國際增值稅/貨物勞務稅指南》第三章討論了“判定跨境提供服務和無形資產(chǎn)的征稅地點”的問題，確定了“消費行為的發(fā)生地有征稅權”的稅收管轄原則，并且分情況討論B2B一般規(guī)則、B2C一般規(guī)則以及B2B和B2C的特殊規(guī)則。

　　《征求意見稿》第九條第二項將原來“購買方在境內”的規(guī)定修改為“服務、無形資產(chǎn)在境內消費”，借鑒了OECD消費行為發(fā)生地的判斷原則，是一大亮點之一。但是，《征求意見稿》沒有考慮到境內購買方不同類型對征管的影響。

　　根據(jù)《征求意見稿》第九條第二項規(guī)定，境外單位和個人銷售服務、無形資產(chǎn)（自然資源使用權除外）的，服務、無形資產(chǎn)在境內消費的，為“境內發(fā)生應稅交易”。第七條規(guī)定，境外單位和個人在境內發(fā)生應稅交易，以購買方為扣繳義務人。因此，對于跨境服務、無形資產(chǎn)交易以購買方為扣繳義務人。此規(guī)定在購買方為單位，即在B2B模式下實施“逆向征收”，具有較高的征管效率，但是在B2C模式下，境內個人缺乏納稅積極性，逆向征收難以實現(xiàn)。參考OECD《國際增值稅/貨物勞務稅指南》，由境外服務供應商自主申報更加符合稅收中性與稅收公平原則，可有效解決B2C模式下的增值稅征管問題。例如，日本規(guī)定，在B2B情況下由境內的服務接受方申報繳納，在B2C情況下由非居民供應商在日本辦理稅務登記并繳納。俄羅斯規(guī)定，通過互聯(lián)網(wǎng)向俄羅斯居民提供服務的境外企業(yè)，須向俄稅務部門提交相關銷售信息，并按18%的稅率繳納增值稅。澳大利亞規(guī)定，非居民供應商如果在連續(xù)12個月內銷售額達到澳大利亞貨物勞務稅的起征點7.5萬澳元，則需要在澳大利亞注冊登記，按規(guī)定繳納貨物勞務稅。

　　修改建議：

　　第七條中華人民共和國境外（以下稱境外）單位和個人在境內發(fā)生應稅交易，購買方為單位的，以購買方為扣繳義務人；購買方為個人的，銷售方為納稅人。

　　國務院另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

　　二、關于應稅交易中單列“金融商品”的修改建議

　　現(xiàn)行增值稅暫行條例和財稅[2016]36號規(guī)定，增值稅的應稅范圍，包括銷售貨物、加工修理修配勞務，銷售服務、無形資產(chǎn)，不動產(chǎn)，其中“服務”包括七大類，第五類為“金融服務”，包括貸款服務、直接收費金融服務、保險服務、金融商品轉讓。金融商品轉讓是指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業(yè)務活動。其他金融商品轉讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉讓。財稅〔2016〕140號、財稅[2017]56號、財稅[2017]90號等政策又對資產(chǎn)管理產(chǎn)品的增值稅政策進行細化。

　　從上述文件可見，金融商品概念較為模糊，現(xiàn)行政策下既有征稅政策，又有不征稅政策，既有依據(jù)金融服務中的貸款服務征稅，也有依據(jù)金融服務中的直接收費金融服務征稅、金融商品轉讓征稅?？梢姡鹑谏唐返膶傩暂^為復雜，從嚴格意義上講，財稅[2016]36號將金融商品轉讓包含于“金融服務”是欠妥的。但是，《征求意見稿》將“金融商品轉讓”從“服務”中提取、單列，從法律條文的語義邏輯和“金融商品轉讓”的現(xiàn)行增值稅政策而言，亦非絕佳解決方法。

　　靠前，從增值稅原理講，征稅范圍是“商品（goods）”和“服務（services）”，商品包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，有形資產(chǎn)又可以分為動產(chǎn)和不動產(chǎn)。而金融商品根據(jù)類型不同，既可以成為“服務”中的二級分支，又可以成為廣義上的“動產(chǎn)”。因此，從語義邏輯上看，應稅交易應當依據(jù)國際常用的銷售商品和服務，或者細化為銷售“動產(chǎn)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)和服務”，不再單列。

　　第二，現(xiàn)行增值稅政策當中，金融商品并非全部在應稅范圍中，例如金融商品持有期間(含到期)取得的非保本的上述收益,不屬于利息或利息性質的收入,不征收增值稅等。《征求意見稿》在應稅交易中單列“金融商品”，對其中不征稅的部分帶來爭議。

　　修改建議：

　　第八條應稅交易，是指銷售貨物、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)和服務。

　　銷售貨物、不動產(chǎn)，是指有償轉讓貨物、不動產(chǎn)的所有權。

　　銷售無形資產(chǎn)，是指有償轉讓無形資產(chǎn)的所有權或者使用權。

　　銷售服務，是指有償提供服務。

　　三、關于“視同應稅交易”的修改建議

　　視同銷售/交易一直是企業(yè)所得稅與增值稅中爭議較大的問題。

　　一方面，視同應稅交易擴大了“應稅交易”的范圍，而征稅范圍作為特定稅種的一項極為重要的稅收基本要素，必須由法律規(guī)定，因此無論是現(xiàn)行《增值稅暫行條例實施細則》、財稅[2016]36號中規(guī)定的增值稅視同銷售，還是《企業(yè)所得稅法實施條例》、國稅函〔2008〕828號中規(guī)定的企業(yè)所得稅視同銷售，在法律效力上均被詬病。甚至去年《個人所得稅法實施條例（修訂草案征求意見稿）》中也加入了“捐贈、償債、贊助、投資視同轉讓財產(chǎn)并繳納個人所得稅”的規(guī)定，但由于反對意見占據(jù)主流，最終在正式施行的文件中得以刪除。因此，《征求意見稿》以法律形式確定“視同應稅交易”的范圍，本身是一大亮點。

　　但是一方面，《征求意見稿》相較于《增值稅暫行條例實施細則》、財稅[2016]36號，大大限縮了“視同應稅交易”的范圍，除了整合表述之外，“無償提供服務視同應稅交易”這重要一項沒有被明確。雖然此項可以被《征求意見稿》第十一條第四項兜底條款所涵蓋，但我們認為仍然應當明確。

　　修改建議：

　　第十一條下列情形視同應稅交易，應當依照本法規(guī)定繳納增值稅:

　　（一）單位和個體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

　?。ǘ﹩挝缓蛡€體工商戶無償贈送貨物或無償提供服務，但用于公益事業(yè)的除外；

　　（三）單位和個人無償贈送無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或者金融商品，但用于公益事業(yè)的除外；

　?。ㄋ模﹪鴦赵贺斦⒍悇罩鞴懿块T規(guī)定的其他情形。

　　四、關于混合銷售從主適用稅率的修改建議

　　財稅[2016]36號第四十條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

　　《征求意見稿》延續(xù)了現(xiàn)行政策中的“兼營”和“混合銷售”理念，對“混合銷售”規(guī)定“一項應稅交易涉及兩個以上稅率或者征收率的，從主適用稅率或者征收率?！钡?，在該規(guī)定下如何界定交易屬于“一項交易”還是兼營的“多項交易”存在難點。同時，在納稅人多種經(jīng)營的情況下，“為主”指納稅人按照整體銷售額劃分的主業(yè)，還是僅考慮該項交易涉及的不同品目，計算涉及品目對應的銷售額比例并以孰高作為“從主”的依據(jù)，以及銷售額對應的期間等問題均需要具體明確。因此，《征求意見稿》混合銷售從主適用稅率的規(guī)定雖然簡潔，但是具體落地不夠明確，不及財稅[2016]36號從納稅人主體類型劃分來的清楚。

　　修改建議：

　　第二十七條一項應稅交易涉及兩個以上稅率或者征收率的，為混合銷售。若納稅人在賬務上已經(jīng)分開核算，以納稅人核算為準。納稅人不能分別核算的，按如下原則：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的納稅人的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他納稅人的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

　　結語：我國增值稅立法與改革仍有很長的路要走，《中華人民共和國增值稅法》只是一個開端，而不是成果?！墩髑笠庖姼濉分腥匀挥性S多值得探討的地方。例如，在國務院施行更大規(guī)模的減稅降費的背景下，以立法形式固定增值稅稅率，將使增值稅三檔并兩檔、進一步降低稅率的工作面臨更加繁瑣的程序。根據(jù)稅收法定原則，稅率的變動，須國務院提請全國人大常委會決定，國務院無權自行決定。據(jù)此看來，在增值稅法正式落地之前，留給國務院減稅降費的時間已經(jīng)非常緊迫。

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