2016年42號公告對企業(yè)關(guān)聯(lián)申報及同期資料管理的重大變化和影響

編者按：2016年6月29日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號）（以下簡稱“42號公告”），對企業(yè)關(guān)聯(lián)申報義務(wù)、同期資料管理、關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定、關(guān)聯(lián)交易的類型等諸多核心內(nèi)容作出了重大調(diào)整和修訂，直接廢止了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號）（以下簡稱“特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）”）第二章、第三章的全部內(nèi)容以及第七十四條和第八十九條之規(guī)定，并以此方式實(shí)質(zhì)上完成了對特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）的修改。本文就新公告所帶來的重大變化進(jìn)行詳細(xì)分析，并對企業(yè)合規(guī)應(yīng)對規(guī)則變化提供簡要指導(dǎo)。

一、關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定規(guī)則更為具體和嚴(yán)苛，企業(yè)面臨沉重的報告風(fēng)險

42號公告第二條重新規(guī)定了關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定規(guī)則，第三條規(guī)定了構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系的一項(xiàng)例外情形，與特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）第九條規(guī)定相比，存在以下五項(xiàng)重大變化：

（一）明確持股關(guān)聯(lián)關(guān)系類型認(rèn)定中近親屬持股比例合并計算的原則

42號公告第二條第（一）項(xiàng)規(guī)定，“兩個以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的自然人共同持股同一企業(yè)，在判定關(guān)聯(lián)關(guān)系時持股比例合并計算。”筆者預(yù)計，此條在判定兩個企業(yè)同為第三方持股控制的關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定中將會得到大量的適用。試舉一例說明：

自然人甲持有A公司30%的股份，持有B公司20%的股份，自然人甲的妻子乙持有B公司10%的股份。按照特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）的規(guī)定，A公司與B公司不構(gòu)成受同一第三方持股控制的關(guān)聯(lián)關(guān)系。但是，根據(jù)42號公告的規(guī)定，在判定自然人甲持有B公司的股份時，需要將甲和其妻子乙分別持有的B公司的股份合并計算，并視為甲（或乙）實(shí)際持有B公司的股份，因此，甲持有B公司的股份被擬制為30%，這就使得A公司與B公司構(gòu)成了同受甲持股控制的關(guān)聯(lián)關(guān)系，需要進(jìn)行披露和申報。如下圖所示：

42號公告將需要合并計算持股比例的近親屬限定為夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及具有撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的自然人。近親屬持股比例合并計算的原則無疑將會擴(kuò)大關(guān)聯(lián)關(guān)系的構(gòu)成幾率，增加企業(yè)關(guān)聯(lián)申報的成本和負(fù)擔(dān)，尤其增加了企業(yè)審核自身關(guān)聯(lián)關(guān)系的工作難度。對于股權(quán)結(jié)構(gòu)較為分散、持股比例在20%上下浮動的企業(yè)，應(yīng)重點(diǎn)審核自然人股東的近親屬是否也有持股的情形，從而準(zhǔn)確判斷哪些企業(yè)之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，以規(guī)避申報瑕疵和遺漏。

（二）明確借貸資金關(guān)聯(lián)關(guān)系的構(gòu)成以具有持股關(guān)系為必要和借貸資金關(guān)聯(lián)關(guān)系的計算方法

根據(jù)42號公告第二條第（二）項(xiàng)規(guī)定，兩企業(yè)構(gòu)成借貸資金關(guān)聯(lián)關(guān)系的，首先應(yīng)具有持股關(guān)系或同為第三方持股，這在特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）第九條中未予規(guī)定，應(yīng)當(dāng)視為借貸資金關(guān)聯(lián)關(guān)系的一項(xiàng)構(gòu)成條件，在一定程度上限制借貸資金關(guān)聯(lián)關(guān)系的適用范圍，具有一定的合理性。

相較于特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）第九條，42號公告所規(guī)定的借貸資金關(guān)聯(lián)關(guān)系構(gòu)成比例沒有發(fā)生變化，但明確了計算方法，即借貸資金總額占實(shí)收資本比例=年度加權(quán)平均借貸資金/年度加權(quán)平均實(shí)收資本，年度加權(quán)平均借貸資金= i筆借入或者貸出資金賬面金額×i筆借入或者貸出資金年度實(shí)際占用天數(shù)/365，年度加權(quán)平均實(shí)收資本= i筆實(shí)收資本賬面金額×i筆實(shí)收資本年度實(shí)際占用天數(shù)/365。試舉一例說明：

A公司持有B公司20%的股份。在2015年度內(nèi)，兩公司發(fā)生如下借貸交易：

（1）2015年2月1日，A公司從B公司借入資金1000萬元，2015年2月28日歸還；

（2）2015年4月1日，B公司從A公司借入資金2000萬元，2015年5月31日歸還；

（3）2015年8月1日，A公司從B公司借入資金1000萬元，雙方約定2016年2月29日歸還；

（4）2015年10月1日，B公司從A公司借入資金2000萬元，2015年12月31日歸還。

在2015年度內(nèi)，兩公司的注冊資本變化如下：

（1）2014年12月31日，A公司注冊資本為3000萬元，B公司注冊資本為2000萬元；

（2）2015年3月1日，A公司注冊資本增加到4000萬元，至2015年12月31日未再發(fā)生變化；

（3）B公司注冊資本在2015年度未發(fā)生變化。

如何判斷A公司與B公司是否構(gòu)成借貸資金關(guān)聯(lián)關(guān)系呢？

首先，計算兩公司2015年度加權(quán)平均借貸資金

=1000×28/365+2000×61/365+1000×153/365+2000×92/365=1334.24萬元；

其次，計算A公司2015年度加權(quán)平均實(shí)收資本=3000×60/365+4000×305/365=3835.62萬元，計算B公司2015年度加權(quán)平均實(shí)收資本=2000萬元；

再次，計算借貸資金總額占A公司實(shí)收資本比例=1334.24/3835.62=34.78%，借貸資金總額占B公司實(shí)收資本比例=1334.24/2000=66.71%；

最后得出結(jié)論，盡管借貸資金總額占A公司實(shí)收資本比例未超過50%，但借貸資金總額占B公司實(shí)收資本比例超過了50%，因此A公司與B公司在2015年度構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。

上述計算方法的明確增強(qiáng)了借貸資金關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定規(guī)則的可操作性和透明度，且加權(quán)平均的計算方法也較為合理，但無疑也增加了企業(yè)審核自身關(guān)聯(lián)關(guān)系的難度和工作成本。