以房地產(chǎn)融資性售后回租出租方的相關(guān)涉稅處理

融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)（以下簡稱經(jīng)批準(zhǔn)）從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。租期屆滿，承租人租金支付完畢并且根據(jù)融資租賃合同的規(guī)定履行完全部義務(wù)后，承租人有權(quán)按照殘值購入資產(chǎn)，以擁有資產(chǎn)的所有權(quán)。但租賃期滿后，不論出租人是否將資產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。在融資租賃發(fā)展初期，以設(shè)備售后租賃為主，但現(xiàn)行有關(guān)融資租賃業(yè)務(wù)的法律法規(guī)，包括商務(wù)部、銀監(jiān)會頒布的部門規(guī)章，均未禁止以不動產(chǎn)作為售后回租的標(biāo)的物。所以，從法律層面上，以房地產(chǎn)作為標(biāo)的物進(jìn)行融資性售后回租并無法律障礙。在融資困難的情況下，房地產(chǎn)的原所有者（即承租人）通過售后回租的方式，可以盤活資產(chǎn)，既滿足了企業(yè)對房地產(chǎn)的需要，又滿足了對資金需求，能夠有效緩解企業(yè)資金緊張壓力；而房地產(chǎn)的新所有者（即出租人）通過售后回租交易，找到了一個風(fēng)險小、回報大的投資機(jī)會。但按照融資租賃法的相關(guān)規(guī)定，以房地產(chǎn)融資性售后回租，房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)必須過戶給出租方。由于融資租賃是以融資為目的，與一般購買不動產(chǎn)具有根本的區(qū)別，所以，在稅收政策上，以房地產(chǎn)融資性租賃與一般購買不動產(chǎn)存在差異。本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策，將以房地產(chǎn)進(jìn)行融資性售后回租，出租人應(yīng)當(dāng)主要涉及哪些稅收？

一、契稅?！督鹑谧赓U公司管理辦法》第三十四條規(guī)定：“從事售后回租業(yè)務(wù)的金融租賃公司應(yīng)真實取得相應(yīng)標(biāo)的物的所有權(quán)。標(biāo)的物屬于國家法律法規(guī)規(guī)定其產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移必須到登記部門進(jìn)行登記的財產(chǎn)類別的，金融租賃公司應(yīng)進(jìn)行相關(guān)登記?！备鶕?jù)上述規(guī)定，承租方將不動產(chǎn)出售給融資租賃公司時，必須辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進(jìn)行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2012〕82號）的規(guī)定，對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，應(yīng)當(dāng)照章征收契稅。

二、印花稅。實務(wù)中，售后回租業(yè)務(wù)通常簽訂融資租賃合同，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》（國稅地字〔1988〕30號）的規(guī)定，對融資租賃合同，應(yīng)根據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花。對開展融資性售后回租，承租人應(yīng)當(dāng)按照其所載明的租金總額依照“借款合同”稅目，按萬分之零點五的稅率計稅貼花。

三、增值稅。按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規(guī)定，融資性售后回租服務(wù)屬于貸款服務(wù)，應(yīng)按照金融服務(wù)繳納增值稅。融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動。納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，計算當(dāng)期銷售額時可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當(dāng)期實際收取的本金。根據(jù)財稅〔2016〕36號附件2規(guī)定，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。因此，融資性售后回租服務(wù)業(yè)務(wù)的銷售額不包括"本金"，試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，出租人向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用**，可以開具普通**。

四、房產(chǎn)稅。融資性售后回租，房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)人為出租人。但根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕128號）的規(guī)定，融資租賃的房產(chǎn)，應(yīng)由承租方自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅；合同未約定開始日的，由承租方自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。另據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）的規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。雖然土地使用權(quán)證在租賃期間名義上歸屬于出租方，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，承租方還應(yīng)當(dāng)將相關(guān)地價并入房產(chǎn)原值計算繳納房產(chǎn)稅。

五、城鎮(zhèn)土地使用稅。《國家稅務(wù)局關(guān)于檢發(fā)<關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定>的通知》（國稅地〔1988〕15號）第四條規(guī)定：土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個人繳納。擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬***未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權(quán)共有的，由共有各方分別納稅。