財會【2016】22文中關(guān)于“差額征稅的賬務(wù)處理”規(guī)定之我見

稅屋提示——營改增后新版26項差額征稅項目（截止2018年1月10日）
?導(dǎo)讀：那怎么根據(jù)稅法規(guī)定，真實還原企業(yè)收入與成本數(shù)呢？最簡單的處理方式就是把企業(yè)“允許扣減銷售額的成本費用支出”按照適用稅率換算出的“銷項稅額抵減”金額在財務(wù)處理時，不沖減成本，而是調(diào)增收入。2016年12月3日，財會[2016]22號 財政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知終于出臺（以下簡稱22號文）。該文件的出臺，直接明確了營改增后，“應(yīng)交稅費”各會計科目核算的具體內(nèi)容和辦法。?但是22號文中關(guān)于“差額征收的賬務(wù)處理”的規(guī)定，本人是不贊成的。22號文關(guān)于差額征收會計處理的規(guī)定如下：?1.企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。??上述規(guī)定中對于差額扣減部分，按照允許抵扣的稅額，沖減了“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。無論沖減的是什么科目，都會最終沖減企業(yè)的成本。?根據(jù)差額征稅的規(guī)定，差額扣減部分的收入數(shù)，不作為增值稅應(yīng)稅收入，不存在含稅不含稅的概念。日常財務(wù)處理時按照全部收入數(shù)計提銷項稅額，只是為了核算的方便。企業(yè)取得“”允許扣減銷售額的相關(guān)的費用支出“的票據(jù)，分解出的“允許扣減的稅額”應(yīng)該用來調(diào)增計提銷項稅額時減少的“收入”，而不應(yīng)沖減相應(yīng)的“成本”等科目。沖減成本等科目，屬于改變了企業(yè)成本的構(gòu)成金額，與企業(yè)實際成本不符，與稅法規(guī)定不符。?同樣，企業(yè)實行差額征稅的，其增值稅計稅收入是全部收入扣除允許扣減的成本費用后的部分，只有這部分才存在價稅分離的概念。其“允許扣減相關(guān)成本費用的銷售額”，是不包含增值稅的，所以不應(yīng)按適用稅率換算成不含稅收入，而應(yīng)該全部計入收入。如果按照22號文的規(guī)定，企業(yè)取得收入，按照適用稅率全額計提了增值稅，后期不作調(diào)整的話，其不應(yīng)計入增值稅應(yīng)稅銷售額部分也然會因為增值稅的計提而減少，這也會造成收入計算的不準確。?舉例，某企業(yè)實行差額征稅，適用征收率為5%，取得含稅收入105萬元，差額扣除部分是52.5萬元。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)繳納增值稅為：?（105-52.5）÷（1+5%）×5%=2.5萬元；?那么其收入就應(yīng)該是105-2.5=102.5萬元；其成本為52.5萬元。?如果按照22號文規(guī)定，以上案例應(yīng)做憑證如下：?1、收入?借：銀行存款（應(yīng)收賬款） ? ?105萬元?　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100萬元?　　　　應(yīng)交稅費 應(yīng)交增值稅 銷項稅額 ? ? ?5萬元?（簡易計稅時：應(yīng)交稅費--簡易計稅 5萬元?小規(guī)模納稅人：應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅 5萬元）?2、成本?借：主營業(yè)務(wù)成本 50萬元?　　應(yīng)交稅費 應(yīng)交增值稅 銷項稅額抵減 ?2.5萬元?（簡易計稅時：應(yīng)交稅費--簡易計稅 2.5萬元?小規(guī)模納稅人：應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅 2.5萬元）?　　貸：銀行存款（應(yīng)付賬款） ? ? ? ? 52.5萬元。?此筆業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)增值稅繳納2.5萬元。?我們來看，按照22號文的處理方法，企業(yè)增值稅繳納金額沒有問題，此筆業(yè)務(wù)的利潤也沒有變化：?（102.5-52.5）=（100-50）=50萬元。?但是，兩種處理方法的收入數(shù)和成本數(shù)發(fā)生了變化，按照22號文處理，企業(yè)收入為100萬元，成本為50萬元，硬生生的減少了企業(yè)的實際收入數(shù)和成本數(shù)。我們知道，企業(yè)收入數(shù)會影響部分費用類支出類科目允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的額度，對企業(yè)應(yīng)稅所得計算造成影響。而收入數(shù)的變化，也會影響部分企業(yè)財報的美觀。?那怎么根據(jù)稅法規(guī)定，真實還原企業(yè)收入與成本數(shù)呢？最簡單的處理方式就是把企業(yè)“允許扣減銷售額的成本費用支出”按照適用征收率換算出的“銷項稅額抵減”金額在財務(wù)處理時，不沖減成本，而是調(diào)增收入。?上述案例，分別做會計分錄如下：?1、收入?借：銀行存款（應(yīng)收賬款） ? ?105萬元?　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100萬元?　　　　應(yīng)交稅費 應(yīng)交增值稅 銷項稅額 ? ? ?5萬元?（簡易計稅時：應(yīng)交稅費--簡易計稅 5萬元?小規(guī)模納稅人：應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅 5萬元）?2、成本?借：主營業(yè)務(wù)成本 52.5萬元?　　貸：銀行存款（應(yīng)付賬款） ? ? ? ? ?52.5萬元。?3、差額征稅調(diào)整?借：應(yīng)交稅費 應(yīng)交增值稅 銷項稅額抵減 ?2.5萬元?（簡易計稅時：應(yīng)交稅費--簡易計稅 2.5萬元?小規(guī)模納稅人：應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅 2.5萬元）?　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 ? 2.5萬元?如此：企業(yè)收入為102.5萬元，成本為52.5萬元，繳納增值稅2.5萬元，與企業(yè)實際支出相符，與稅法規(guī)定相符，皆大歡喜。?這種處理方法的核心就是：差額征稅時，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減的銷售額，是沒有增值稅概念的，不應(yīng)計提增值稅。為了會計核算方便，計提的增值稅所沖減的收入，應(yīng)該在調(diào)整“銷項稅額抵減”金額時，將收入調(diào)增還原。