總局2018年第28號(hào)公告一個(gè)美麗的誤讀（2）——焉能曲解《稅前扣除憑證管理辦法》第十八條所稱的“應(yīng)納增值稅勞務(wù)” 中的“勞務(wù)”含義

近日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《辦法》），有人撰文解釋《辦法》涉及“稅前扣除憑證”、“企業(yè)、單位和個(gè)人”、“內(nèi)部憑證和外部憑證”和“勞務(wù)”等一些基本概念及其內(nèi)涵，供納稅人在實(shí)務(wù)操作中參考。對(duì)文中的“個(gè)人”和“勞務(wù)”的解釋，筆者實(shí)在不敢茍同，因在《總局2018年第28號(hào)公告一個(gè)美麗的誤讀（1）一一讓稅前扣除憑證管理辦法第九條規(guī)定情何以堪（修訂版）》一文中已經(jīng)對(duì)“個(gè)人”的概念作了闡述，在此不再贅述，本文專門(mén)對(duì)“勞務(wù)”概念作一番辨析。

相關(guān)解讀——《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》基本概念解析<何冰>

一、混淆兩個(gè)“勞務(wù)”概念問(wèn)題的出處

文章稱：《辦法》第九條、第十條、第十八條均提及“勞務(wù)”概念。這里的“勞務(wù)”也是一個(gè)相對(duì)寬泛的概念，原則上包含了所有勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)。比如，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則中規(guī)定的加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)等；《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定的建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、金融保險(xiǎn)、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂(lè)、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)等。此外，《辦法》第十八條所稱“應(yīng)納增值稅勞務(wù)”中的“勞務(wù)”也應(yīng)按上述原則理解，不能等同于増值稅相關(guān)規(guī)定中的“加工、修理修配勞務(wù)”。

順便提一下，筆者對(duì)稅務(wù)總局發(fā)布的《辦法》原文全文搜索“勞務(wù)”一詞，該詞在《辦法》第十一條和第十八條中搜索到了，而在第九條和第十條卻未搜索到。不知道文章所稱的“《辦法》第九條、第十條、第十八條均提及‘勞務(wù)’概念”的依據(jù)何在？

二、涇渭分明的兩個(gè)“勞務(wù)”概念

（一）增值稅規(guī)定的“勞務(wù)”概念

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其細(xì)則精神，增值稅規(guī)定的“勞務(wù)”，是指加工、修理修配勞務(wù)。納稅人購(gòu)進(jìn)勞務(wù)與購(gòu)進(jìn)貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)是并列的關(guān)系。

（二）企業(yè)所得稅法規(guī)定的“勞務(wù)”概念

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其條例精神，企業(yè)所得稅規(guī)定的“勞務(wù)”，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、金融保險(xiǎn)、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂(lè)、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)。請(qǐng)注意，其第二項(xiàng)是“修理修配”，第十八項(xiàng)是“加工”勞務(wù)。由于企業(yè)所得稅規(guī)定的支出項(xiàng)目沒(méi)有將勞務(wù)支出作為一個(gè)類別分類。但換個(gè)角度也可以看出一些端倪。從收入角度看，企業(yè)提供勞務(wù)收入與銷售貨物收入，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，接受捐贈(zèng)收入和其他收入是并列關(guān)系。

由此可見(jiàn)，增值稅規(guī)定的“勞務(wù)”與企業(yè)所得稅法規(guī)定的“勞務(wù)”是兩個(gè)明顯不同的概念，后者的范圍比前者廣。后者與前者是包含與被包含的關(guān)系。后者大致相當(dāng)于前者的“勞務(wù)”加“服務(wù)”。

三、詞不達(dá)意的“勞務(wù)”概念

將《辦法》第十八條的“勞務(wù)”概念放在整個(gè)《辦法》語(yǔ)境中看，也許誠(chéng)如該文解釋，這里的“勞務(wù)”概念是一個(gè)相對(duì)寬泛的概念，原則上包含了所有勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)。筆者大膽猜測(cè)，這恰恰符合《辦法》制定者的“立法”意圖。但是由于疏忽或者是對(duì)增值稅相關(guān)規(guī)定不熟悉，誤以為增值稅規(guī)定的“勞務(wù)”與企業(yè)所得稅規(guī)定的“勞務(wù)”，其內(nèi)涵與外延是一致的。本欲表達(dá)企業(yè)所得稅規(guī)定的“勞務(wù)”概念，卻借用了增值稅規(guī)定的“勞務(wù)”概念，其范圍不知不覺(jué)中縮小了。

四、文過(guò)飾非非上策

眾所周知，對(duì)“應(yīng)納增值稅勞務(wù)”中的“勞務(wù)”，增值稅相關(guān)規(guī)定解釋得非常清楚，毫無(wú)歧義。如果是由于誤解了其含義，在《辦法》第十八條規(guī)定的“勞務(wù)”后面漏寫(xiě)了“服務(wù)”一詞，就硬邦邦將其擴(kuò)充解釋為勞務(wù)服務(wù)，這是用不怎么漂亮的言詞掩飾過(guò)失和錯(cuò)誤，實(shí)不足取。

五、改正錯(cuò)誤就是好同志

如果筆者的上述猜測(cè)成立，那就要勇于承認(rèn)錯(cuò)誤，改正錯(cuò)誤。古語(yǔ)云：人非圣賢，孰能無(wú)過(guò)！***不是說(shuō)過(guò)：犯錯(cuò)誤并不可怕，可怕的是犯了錯(cuò)誤又不改正。改正了錯(cuò)誤就是好同志，改正得越迅速、越徹底，就越好。

附：

《辦法》相關(guān)規(guī)定

第九條企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)稅項(xiàng)目”）的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以**（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的**）作為稅前扣除憑證；對(duì)方為依法無(wú)需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的**或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個(gè)人姓名及***號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。

小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是個(gè)人從事應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的銷售額不超過(guò)增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)。

稅務(wù)總局對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目開(kāi)具**另有規(guī)定的，以規(guī)定的**或者票據(jù)作為稅前扣除憑證。

第十條企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為單位的，以對(duì)方開(kāi)具的**以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證；對(duì)方為個(gè)人的，以內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。

企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目雖不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，但按稅務(wù)總局規(guī)定可以開(kāi)具**的，可以**作為稅前扣除憑證。

第十一條企業(yè)從境外購(gòu)進(jìn)貨物或者勞務(wù)發(fā)生的支出，以對(duì)方開(kāi)具的**或者具有**性質(zhì)的收款憑證、相關(guān)稅費(fèi)繳納憑證作為稅前扣除憑證。

第十八條企業(yè)與其他企業(yè)（包括關(guān)聯(lián)企業(yè)）、個(gè)人在境內(nèi)共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)(以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)稅勞務(wù)”)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，?yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?，企業(yè)以**和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開(kāi)具的分割單作為稅前扣除憑證。

企業(yè)與其他企業(yè)、個(gè)人在境內(nèi)共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，企業(yè)以**外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開(kāi)具的分割單作為稅前扣除憑證。

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定

靠前條　在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。

第九條　納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》相關(guān)規(guī)定

第二條條例靠前條所稱貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。

條例靠前條所稱加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)。

條例靠前條所稱修理修配，是指受托對(duì)損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)。

第三條 條例靠前條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。

條例靠前條所稱提供加工、修理修配勞務(wù)（以下稱應(yīng)稅勞務(wù)），是指有償提供加工、修理修配勞務(wù)。單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務(wù)，不包括在內(nèi)。

本細(xì)則所稱有償，是指從購(gòu)買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定

第六條 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：

（一）銷售貨物收入；

（二）提供勞務(wù)收入；

（三）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；

（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；

（五）利息收入；

（六）租金收入；

（七）特許權(quán)使用費(fèi)收入；

（八）接受捐贈(zèng)收入；

（九）其他收入。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》相關(guān)規(guī)定

第十五條企業(yè)所得稅法第六條第（二）項(xiàng)所稱提供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)租賃、金融保險(xiǎn)、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂(lè)、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)取得的收入。