財(cái)會[2019]2號 財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《永續(xù)債相關(guān)會計(jì)處理的規(guī)定》的通知

財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《永續(xù)債相關(guān)會計(jì)處理的規(guī)定》的通知

財(cái)會[2019]2號 2019-1-28

國務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)政局，財(cái)政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政監(jiān)察專員辦事處，有關(guān)中央管理企業(yè)：

　　為進(jìn)一步明確企業(yè)永續(xù)債相關(guān)會計(jì)處理如何適用現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，我部對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》等企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定及相關(guān)應(yīng)用指南內(nèi)容予以整合細(xì)化，形成了《永續(xù)債相關(guān)會計(jì)處理的規(guī)定》，現(xiàn)予印發(fā)。

　　企業(yè)在執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我部。

　　附件：永續(xù)債相關(guān)會計(jì)處理的規(guī)定

財(cái)政部

2019年1月28日

　　附件

永續(xù)債相關(guān)會計(jì)處理的規(guī)定

　　為進(jìn)一步明確永續(xù)債的會計(jì)處理，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》以下簡稱(第22號準(zhǔn)則)、

　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》(以下簡稱第37號準(zhǔn)則)等相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，現(xiàn)對永續(xù)債相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定如下。

　　一、關(guān)于總體要求

　　已執(zhí)行2017年修訂的第22號準(zhǔn)則(財(cái)會〔2017〕7號)和第37號準(zhǔn)則(財(cái)會〔2017〕14號，以下統(tǒng)稱新金融工具準(zhǔn)則)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照新金融工具準(zhǔn)則和本規(guī)定，對永續(xù)債進(jìn)行會計(jì)處理。

　　仍執(zhí)行2006年印發(fā)的第22號準(zhǔn)則(財(cái)會〔2006〕3號)

　　和2014年修訂的第37號準(zhǔn)則(財(cái)會〔2014〕23號，以下統(tǒng)稱原金融工具準(zhǔn)則)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照原金融工具準(zhǔn)則和本規(guī)定，對永續(xù)債進(jìn)行會計(jì)處理。

　　本規(guī)定適用于執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)依照國家相關(guān)規(guī)定在境內(nèi)外發(fā)行的永續(xù)債和其他類似工具。

　　二、關(guān)于永續(xù)債發(fā)行方會計(jì)分類應(yīng)當(dāng)考慮的因素

　　永續(xù)債發(fā)行方在確定永續(xù)債的會計(jì)分類是權(quán)益工具還是金融負(fù)債(以下簡稱會計(jì)分類)時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)第37號準(zhǔn)則規(guī)定同時考慮下列因素：

　　(一)關(guān)于到期日。

　　永續(xù)債發(fā)行方在確定永續(xù)債會計(jì)分類時，應(yīng)當(dāng)以合同到期日等條款內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ)，謹(jǐn)慎判斷是否能無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。當(dāng)永續(xù)債合同其他條款未導(dǎo)致發(fā)行方承擔(dān)交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)時，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列情況處理：

　　1.永續(xù)債合同明確規(guī)定無固定到期日且持有方在任何情況下均無權(quán)要求發(fā)行方贖回該永續(xù)債或清算的，通常表明發(fā)行方?jīng)]有交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。

　　2.永續(xù)債合同未規(guī)定固定到期日且同時規(guī)定了未來贖回時間(即“初始期限”)的：

　　(1)當(dāng)該初始期限僅約定為發(fā)行方清算日時，通常表明發(fā)行方?jīng)]有交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。但清算確定將會發(fā)生且不受發(fā)行方控制，或者清算發(fā)生與否取決于該永續(xù)債持有方的，發(fā)行方仍具有交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。

　　(2)當(dāng)該初始期限不是發(fā)行方清算日且發(fā)行方能自主決定是否贖回永續(xù)債時，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎分析自身是否能無條件地自主決定不行使贖回權(quán)。如不能，通常表明發(fā)行方有交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。

　　(二)關(guān)于清償順序。

　　永續(xù)債發(fā)行方在確定永續(xù)債會計(jì)分類時，應(yīng)當(dāng)考慮合同中關(guān)于清償順序的條款。當(dāng)永續(xù)債合同其他條款未導(dǎo)致發(fā)行方承擔(dān)交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)時，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列情況處理：

　　1.合同規(guī)定發(fā)行方清算時永續(xù)債劣后于發(fā)行方發(fā)行的普通債券和其他債務(wù)的，通常表明發(fā)行方?jīng)]有交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。

　　2.合同規(guī)定發(fā)行方清算時永續(xù)債與發(fā)行方發(fā)行的普通債券和其他債務(wù)處于相同清償順序的，應(yīng)當(dāng)審慎考慮此清償順序是否會導(dǎo)致持有方對發(fā)行方承擔(dān)交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)合同義務(wù)的預(yù)期，并據(jù)此確定其會計(jì)分類。

　　(三)關(guān)于利率跳升和間接義務(wù)。

　　永續(xù)債發(fā)行方在確定永續(xù)債會計(jì)分類時，應(yīng)當(dāng)考慮第37號準(zhǔn)則第十條規(guī)定的“間接義務(wù)”。永續(xù)債合同規(guī)定沒有固定到期日、同時規(guī)定了未來贖回時間、發(fā)行方有權(quán)自主決定未來是否贖回且如果發(fā)行方?jīng)Q定不贖回則永續(xù)債票息率上浮

　　(即“利率跳升”或“票息遞增”)的，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)結(jié)合所處實(shí)際環(huán)境考慮該利率跳升條款是否構(gòu)成交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。如果跳升次數(shù)有限、有最高票息限制(即“封頂”)且封頂利率未超過同期同行業(yè)同類型工具平均的利率水平，或者跳升總幅度較小且封頂利率未超過同期同行業(yè)同類型工具平均的利率水平，可能不構(gòu)成間接義務(wù);如果永續(xù)債合同條款雖然規(guī)定了票息封頂，但該封頂票息水平超過同期同行業(yè)同類型工具平均的利率水平，通常構(gòu)成間接義務(wù)。

　　三、關(guān)于永續(xù)債持有方會計(jì)分類的要求

　　除符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》(財(cái)會〔2014〕14號)規(guī)定適用該準(zhǔn)則的外，永續(xù)債持有方應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列情況對永續(xù)債進(jìn)行會計(jì)處理：

　　(一)持有方已執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則。

　　持有方在判斷持有的永續(xù)債是否屬于權(quán)益工具投資時，應(yīng)當(dāng)遵循第22號準(zhǔn)則和第37號準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。對于屬于權(quán)益工具投資的永續(xù)債，持有方應(yīng)當(dāng)按照第22號準(zhǔn)則的規(guī)定將其分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，或在符合條件時對非交易性權(quán)益工具投資初始指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益。對于不屬于權(quán)益工具投資的永續(xù)債，持有方應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則規(guī)定將其分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，或以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。在判斷永續(xù)債的合同現(xiàn)金流量特征時，持有方必須嚴(yán)格遵循第22號準(zhǔn)則第十六條至第十九條的規(guī)定，謹(jǐn)慎考慮永續(xù)債中包含的選擇權(quán)。

　　(二)持有方暫未執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則。

　　持有方在判斷持有的永續(xù)債屬于權(quán)益工具投資還是債務(wù)工具投資時，應(yīng)當(dāng)遵循第22號準(zhǔn)則和第37號準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，通常應(yīng)當(dāng)與發(fā)行方對該永續(xù)債的會計(jì)分類原則保持一致。對于屬于權(quán)益工具投資的永續(xù)債，持有方應(yīng)當(dāng)按照第22號準(zhǔn)則的規(guī)定將其分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，或可供出售金融資產(chǎn)(權(quán)益工具投資)等，符合第22號準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的還應(yīng)當(dāng)分拆相關(guān)的嵌入衍生工具。對于屬于債務(wù)工具投資的永續(xù)債，持有方應(yīng)當(dāng)按照第22號準(zhǔn)則規(guī)定將其分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，或可供出售金融資產(chǎn)(債務(wù)工具投資)。

　　四、生效日期

　　本規(guī)定自發(fā)布之日起施行。