財(cái)稅[2016]140號文：增值稅改革試點(diǎn)日趨成熟，多行業(yè)關(guān)注問題予以確定

2016年12月21日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]140號，以下簡稱“140號文”）；隨后，國家稅務(wù)總局及時(shí)下發(fā)了《關(guān)于土地價(jià)款扣除時(shí)間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局2016年86號公告，以下簡稱“86號公告”）; 2016年12月30日，財(cái)政部稅政司、國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司又發(fā)布了關(guān)于財(cái)稅[2016]140號文件部分條款的政策解讀（以下簡稱“140號文解讀”），從而對全面推進(jìn)營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點(diǎn)工作后，納稅人在金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等方面廣泛關(guān)注的問題、稅務(wù)征管問題等進(jìn)一步澄清。

上述文件的適時(shí)出臺，對相關(guān)營改增試點(diǎn)納稅人，特別是提供金融、房地產(chǎn)開發(fā)服務(wù)的納稅人來講具有特別重要的指導(dǎo)意義，安永（中國）企業(yè)咨詢有限公司（以下簡稱“安永”）對140號文和86號公告進(jìn)行如下解讀和分析：???

140號文件的政策規(guī)定和安永分析

??金融服務(wù)

??房地產(chǎn)開發(fā)服務(wù)

??其他生活、建筑服務(wù)業(yè)

??簡易征收范圍的擴(kuò)大

安永觀察

?自2016年5月1日全面推進(jìn)營改增試點(diǎn)工作后，部分納稅人對金融服務(wù)、房地產(chǎn)服務(wù)、生活服務(wù)和建筑服務(wù)等增值稅政策存在疑問，并有相關(guān)的政策訴求。140號文件、86號公告在2016年年末的及時(shí)出臺，解決了營改增的多個(gè)征管環(huán)節(jié)的疑難問題?；谏鲜霭灿婪治?，針對140號文和86號公告的執(zhí)行情況，我們建議納稅人對以下問題予以重點(diǎn)關(guān)注：

??關(guān)注“保本”界定

在140號文件中，明確“保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金”，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益，屬于增值稅征稅范圍?？紤]到金融商品的多樣性、變化性，

以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)務(wù)操作性，我們提請關(guān)注對“明確承諾到期本金”的掌握：

• 合同中是否有對本金收回的明確條款？

• 合同中如果沒有對本金收回的具體描述，但對本金收回的風(fēng)險(xiǎn)是否有所體現(xiàn)；且收回風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度描述等。避免出現(xiàn)在實(shí)務(wù)操作中，合同中雖然沒有約定對到期本金的收回，但在風(fēng)險(xiǎn)描述中闡明投資本金的取回?zé)o任何風(fēng)險(xiǎn)，或風(fēng)險(xiǎn)極低，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然判定為明確承諾到期的本金收回，從而需要繳納增值稅。

• 結(jié)合金融產(chǎn)品的性質(zhì)，做好對保本或非保本“實(shí)質(zhì)與形式”統(tǒng)一的支持資料。

??做好非保本收益金融產(chǎn)品的非保本說明

對于金融商品持有期間（含到期）取得的非保本收益，140號文件明確為不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，對于投資金融產(chǎn)品的納稅人而言，從增值稅稅收負(fù)擔(dān)的角度來看，投資非保本收益產(chǎn)品無疑比投資保本收益產(chǎn)品更能夠合理減輕6%的增值稅稅負(fù)。我們預(yù)見，納稅人可能將會增加對非保本收益金融產(chǎn)品的購買，而市場上的發(fā)行人也將做出適當(dāng)產(chǎn)品配置。

考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)對非保本收益的判斷通常來自金融產(chǎn)品的具體產(chǎn)品描述、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)等實(shí)質(zhì)性判斷，而且對于保本的定義現(xiàn)在明確為只要對本金有所保障，即屬于保本。納稅人在購買非保本金融產(chǎn)品時(shí)除了需要關(guān)注非保本收益可能存在的交易和收益風(fēng)險(xiǎn)外，還應(yīng)關(guān)注非保本金融產(chǎn)品的產(chǎn)品說明、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)、收益取得等合同條款的描述，并注重相關(guān)的會計(jì)處理要求，以實(shí)現(xiàn)非保本的實(shí)質(zhì)和形式的一致性。

??關(guān)注后續(xù)政策制定部門對資管產(chǎn)品管理人作為增值稅納稅人的解釋

?對于資管產(chǎn)品運(yùn)營過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，140號文解釋明確這種增值稅應(yīng)稅行為界定為對資管產(chǎn)品運(yùn)營過程中取得的資管產(chǎn)品收益所產(chǎn)生的增值稅應(yīng)稅行為。與此同時(shí)，還明確：

• 管理資管產(chǎn)品而固定收取的管理費(fèi)（服務(wù)費(fèi)），按照“直接收費(fèi)金融服務(wù)”繳納增值稅；

• 運(yùn)用資管產(chǎn)品資產(chǎn)發(fā)放貸款取得利息收入，按照“貸款服務(wù)”繳納增值稅；

• 運(yùn)用資管產(chǎn)品資產(chǎn)進(jìn)行投資等，則應(yīng)根據(jù)取得收益的性質(zhì)，判斷其是否發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，并應(yīng)按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。

從140號文件的出臺來看，雖然已經(jīng)界定資管產(chǎn)品管理人為資管產(chǎn)品運(yùn)營過程中取得的資管產(chǎn)品收益的增值稅納稅人，但基于資管產(chǎn)品運(yùn)營較為復(fù)雜，資管產(chǎn)品存在多樣化、交叉化等復(fù)雜情況，帶來了資管業(yè)務(wù)增值稅**管理、單資管產(chǎn)品核算、多資管產(chǎn)品盈虧是否能夠相抵、對于140號文發(fā)布之前已經(jīng)完成的資管產(chǎn)品是否需要進(jìn)行追溯等一系列的稅務(wù)問題還未進(jìn)一步明確，考慮到資管公司等年底會計(jì)處理和稅務(wù)處理的需要，我們了解稅收政策制定部門可能會出臺相關(guān)的稅收文件或解釋。為此，我們提請資管公司應(yīng)密切關(guān)注稅收政策制定部門對本條的具體解釋和說明。

??了解金融商品年度轉(zhuǎn)讓年度負(fù)差可能帶來的稅務(wù)影響

140號文件雖然明確了2016年1-4月份轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與2016年5-12月份轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵。但對于普遍關(guān)注的轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的年度負(fù)差，可否比照營業(yè)稅管理時(shí)期的年度清算機(jī)制進(jìn)行處理（如退稅）等沒有進(jìn)行說明。

考慮到增值稅的稅制原理、計(jì)繳方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能難以準(zhǔn)確、清晰地拆分轉(zhuǎn)讓金融商品年度負(fù)差對應(yīng)的增值稅稅額，從而不能延續(xù)營業(yè)稅體系下的年度清算機(jī)制進(jìn)行處理。對這部分稅務(wù)實(shí)操可能與營業(yè)稅體系相比存在的變化，請予以關(guān)注。

??房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要注重相關(guān)憑證的取得

在財(cái)稅[2016]36號文件中，明確扣除的***性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)或者向***支付的土地價(jià)款，以省級以上（含省級）財(cái)政部門監(jiān)（印）制的財(cái)政票據(jù)為合法有效憑證。140號文件雖然沒有向***支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益的合法有效憑證進(jìn)行說明，但從目前土地的運(yùn)作來看，我們建議在目前現(xiàn)有政策文件下，結(jié)合財(cái)稅[2016]36號文件的要求，應(yīng)取得省級以上（含省級）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。對于支付給其他單位或個(gè)人的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，結(jié)合實(shí)務(wù)操作情況，應(yīng)準(zhǔn)備好拆遷協(xié)議、支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證（如收款單位提供的取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用**/收據(jù)、銀行付款流水、會計(jì)憑證等，收款個(gè)人提供的有簽名的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用收據(jù)、個(gè)人***復(fù)印件、銀行付款流水、會計(jì)憑證等），以證明支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的真實(shí)性，同時(shí)關(guān)注主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際要求，以備后續(xù)查驗(yàn)。

??注意理解會議場地的配套服務(wù)范圍

根據(jù)140號文件，對“提供會議場地及配套服務(wù)”按照“會議展覽服務(wù)”繳納增值稅。在實(shí)務(wù)操作中，所謂的“配套服務(wù)”常表現(xiàn)在僅與會場服務(wù)直接相關(guān)的配套服務(wù)，即在提供會議場地的同時(shí)，提供與本次會議密不可分的音響使用、會務(wù)安排、會場布置整理、場地清掃、茶具茶水等不單獨(dú)計(jì)價(jià)的會議配套服務(wù)，但此外還有其他輔助類配套服務(wù)，即在上述直接相關(guān)配套服務(wù)的基礎(chǔ)上還包含了餐飲、住宿等服務(wù)。

從安永對140號文件政策制定的了解來看，我們理解配套服務(wù)的范圍應(yīng)該界定為與會場服務(wù)直接相關(guān)的配套服務(wù)，即與會議密不可分的、不宜單獨(dú)計(jì)價(jià)的會議服務(wù)。我們也看到部分國稅機(jī)關(guān)也就此按上述配套服務(wù)范圍以官方解答的形式進(jìn)行了明確和要求?；诖?，提請納稅人及時(shí)關(guān)注當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)要求，避免無限擴(kuò)展配套服務(wù)。

??餐飲行業(yè)應(yīng)注重外賣食品和商品的分別核算

根據(jù)140號文件，餐飲服務(wù)的納稅人銷售的外賣食品按照“餐飲服務(wù)”繳納增值稅，即不再比照貨物銷售繳納增值稅，而是回歸到餐飲服務(wù)的本質(zhì)上。

?但嚴(yán)格而言，對于餐飲行業(yè)的外賣商品（僅指該餐飲企業(yè)參與了生產(chǎn)、加工過程的食品）仍然需要按照銷售貨物繳納相應(yīng)增值稅。餐飲行業(yè)為此需要嚴(yán)格區(qū)分外賣食品和外賣商品的區(qū)別，以做好正確的會計(jì)核算和增值稅的申報(bào)。

??注意140文件的適用期間和調(diào)整原則

140號文件規(guī)定，“除第十七條規(guī)定的政策外，其他均自2016年5月1日起執(zhí)行?！蓖瑫r(shí)“此前已征的應(yīng)予免征或不征的增值稅，可抵減納稅人以后月份應(yīng)繳納的增值稅。”而在86號公告中對執(zhí)行時(shí)點(diǎn)也按有利于納稅人的原則進(jìn)行了補(bǔ)充說明，其中提請注意第二條的說明，即對140號文件中第九、十、十一、十四、十五、十六條明確的稅目適用問題，按以下方式處理：

• 不涉及稅率適用問題的不調(diào)整申報(bào)；

• 納稅人原適用的稅率高于140號文件所明確稅目對應(yīng)稅率的，多申報(bào)的銷項(xiàng)稅額可以抵減以后月份的銷項(xiàng)稅額；

• 納稅人原適用的稅率低于140號文件所明確稅目對應(yīng)稅率的，不調(diào)整申報(bào)，并從2016年12月份（稅款所屬期）起按照140號文件執(zhí)行。

• 納稅人已就相關(guān)業(yè)務(wù)向購買方開具增值稅專用**的，應(yīng)將增值稅專用**收回并重新開具；無法收回的不再調(diào)整。

因此，對于140號文件涉及的企業(yè)，應(yīng)對2016年5月1日迄今相關(guān)業(yè)務(wù)的稅收處理按上述原則進(jìn)行處理，對于可抵減應(yīng)繳納的增值稅部分，應(yīng)按屬地稅務(wù)機(jī)關(guān)減免稅申請的程序，及時(shí)進(jìn)行稅款抵減處理。

隨著營改增立法進(jìn)程的不斷推進(jìn)，盡管部分政策適用不夠明確，征管程序方面需要澄清，但政策制定部門在持續(xù)調(diào)研和收集過程中，一直不斷給予正面的回應(yīng)與反饋，為后續(xù)增值稅的立法打下良好基礎(chǔ)。為此，安永將持續(xù)關(guān)注我國增值稅改革和立法的政策進(jìn)展，并及時(shí)做出解讀，歡迎關(guān)注。