四項(xiàng)服務(wù)加計(jì)抵減需注意適用行業(yè)界定的特殊性和風(fēng)險(xiǎn)防范

　　為配合制造業(yè)等增值稅稅率降低3％和交通運(yùn)輸服務(wù)等增值稅稅率降低1％，確保現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等增值稅稅負(fù)只減不增，三部門下發(fā)了《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號），對郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)業(yè)（簡稱四項(xiàng)服務(wù)）的納稅人，在符合規(guī)定條件下，允許按進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%抵減應(yīng)納稅額（簡稱加計(jì)抵減）。這無疑是一項(xiàng)利好的政策，有利于增值稅稅率調(diào)整政策的順利推進(jìn)。同時(shí)，新政給予了納稅人較大的自主判斷權(quán)，即“自主判斷、自主申報(bào)、自主享受”。但是，筆者根據(jù)實(shí)務(wù)中遇到的情況，對新政執(zhí)行中可能出現(xiàn)的特殊情形和存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，并提出完善建議。

　　一、適用對象所屬行業(yè)的基本界定規(guī)則

　　四項(xiàng)服務(wù)加計(jì)抵減政策的適用對象首先必然是增值稅一般納稅人，同時(shí)是針對其中的一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額的抵減，不適用于小規(guī)模納稅人和簡易計(jì)稅辦法。四項(xiàng)服務(wù)的行業(yè)性范圍，按照《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號印發(fā)）執(zhí)行，對于注釋與新政的聲明中的差異，本文不作進(jìn)一步的討論，主要針對銷售額標(biāo)準(zhǔn)和取數(shù)期間標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行討論。

　　（一）銷售額標(biāo)準(zhǔn)

　　毋容置疑，實(shí)務(wù)中納稅人很少有從事單一行業(yè)的，更多的是跨行業(yè)經(jīng)營。新政的適用對象是以四項(xiàng)服務(wù)為主要經(jīng)營行業(yè)的納稅人，其基本的界定標(biāo)準(zhǔn)是以銷售額的占比來區(qū)分，具體為：取得四項(xiàng)服務(wù)的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人。這里的銷售額是以是否屬于四項(xiàng)服務(wù)為劃分標(biāo)準(zhǔn)，四項(xiàng)服務(wù)包括所從事的屬于四項(xiàng)服務(wù)范圍的所有銷售額；全部銷售額是指納稅人取得的全部銷售額，包括免稅銷售額。屬于加計(jì)抵減適用行業(yè)范圍的銷售額判斷標(biāo)準(zhǔn)是：

　　取得四項(xiàng)服務(wù)的銷售額/全部銷售額×100％＞50％

　?。ǘ┤?shù)期間標(biāo)準(zhǔn)

　　需要分不同情形進(jìn)行判斷。

　　1.新政實(shí)施之前的老納稅人

　　老納稅人是指2019年4月1日之前登記的納稅人。對于老納稅人只要符合條件，就可以自2019年4月1日起適用加計(jì)抵減政策。在判斷標(biāo)準(zhǔn)中按照經(jīng)營期的長短分別取數(shù)，按上述公式計(jì)算。

　　（1）2018年3月份之前開始發(fā)生銷售的納稅人，已經(jīng)登記為一般納稅人的，按照實(shí)施之前12個(gè)月的實(shí)際銷售額進(jìn)行判斷，不再另外追溯。具體取數(shù)區(qū)間是自2018年4月至2019年3月期間。

　　（2）對于2018年3月后發(fā)生銷售，經(jīng)營期沒有達(dá)到12個(gè)月的，則按照實(shí)際經(jīng)營期的銷售額計(jì)算判斷。

　　根據(jù)取數(shù)計(jì)算判斷標(biāo)準(zhǔn)可以看出，所謂的經(jīng)營期的實(shí)質(zhì)是指發(fā)生銷售的期間。雖然已經(jīng)設(shè)立，但處于籌建等期間，實(shí)際還沒有發(fā)生銷售的，無法取數(shù)計(jì)算，因此以實(shí)際發(fā)生銷售為準(zhǔn)。另外需要注意的是，期間是否登記為一般納稅人不影響取數(shù)（即取數(shù)包括屬于小規(guī)模納稅人期間），但新政實(shí)施時(shí)的適用對象是已經(jīng)登記為一般納稅人的納稅人。

　　2.新政實(shí)施之后的新納稅人

　　對于2019年4月1日后設(shè)立的納稅人，新政規(guī)定，自設(shè)立之日起3個(gè)月的銷售額按照上述計(jì)算方式判斷。這一基本判斷標(biāo)準(zhǔn)適用于至少是第3個(gè)月登記為一般納稅人的納稅人。

　?。?）4月1日設(shè)立之后并沒有經(jīng)營，則需要從開始經(jīng)營并發(fā)生銷售之日起的3個(gè)月的區(qū)間進(jìn)行計(jì)算判斷。如新設(shè)立企業(yè)直到9月份才開始發(fā)生銷售，則需要按9-11月數(shù)據(jù)計(jì)算判斷。

　　（2）4月1日之前設(shè)立，但在4月1日之后才開始經(jīng)營并發(fā)生銷售的，也應(yīng)按照新納稅人的辦法處理，否則無法進(jìn)行判斷。

　　3.跨年交接期的納稅人

　　對于當(dāng)年度新辦的，發(fā)生銷售額達(dá)到3個(gè)月及以上的，則可以按照新納稅人進(jìn)行判斷。對于當(dāng)年度新辦的，發(fā)生銷售額不到3個(gè)月的，則在達(dá)到3個(gè)月開始按照新納稅人進(jìn)行計(jì)算判斷，并對跨年度一并按照判斷結(jié)果處理，即四項(xiàng)服務(wù)加計(jì)抵減政策經(jīng)一次判斷，最高可以連續(xù)享受14個(gè)月。

　　上述是一般情形下的行業(yè)界定規(guī)則，基本特點(diǎn)是老納稅人以4月1日為準(zhǔn)追溯12個(gè)月進(jìn)行判斷，新納稅人在發(fā)生銷售3個(gè)月后進(jìn)行判斷。同時(shí)，一般納稅人確定適用加計(jì)抵減政策后，當(dāng)年內(nèi)不再調(diào)整，以后年度是否適用，根據(jù)上年度銷售額計(jì)算確定。

　　二、特殊情形的界定問題

　　四項(xiàng)服務(wù)的一般納稅人加計(jì)抵減政策的基本出發(fā)點(diǎn)是針對稅率調(diào)整之后，為了使得該類納稅人不增加納稅負(fù)擔(dān)而給予的過渡性優(yōu)惠政策。因此，合理的辦法是在政策執(zhí)行期間屬于四項(xiàng)服務(wù)的一般納稅人給予加計(jì)抵減，即以2019年4月1日至2021年12月31日期間以銷售額為判斷依據(jù)進(jìn)行判斷才是比較合理。當(dāng)然，從實(shí)務(wù)可操作行的角度來看，以前期銷售額進(jìn)行預(yù)先判斷也是一種務(wù)實(shí)的方法，但對于以下的特殊情形，筆者認(rèn)為應(yīng)予優(yōu)化。

　　1.老納稅人中持續(xù)經(jīng)營小規(guī)模納稅人登記為一般納稅人的情形。對于新政實(shí)施時(shí)雖然已經(jīng)經(jīng)營并發(fā)生銷售，但屬于小規(guī)模納稅人（含雖然是一般納稅人但沒有一般計(jì)稅方式項(xiàng)目的納稅人，下同），則不適用加計(jì)抵減政策，不需要進(jìn)行判斷。過若干個(gè)月后，登記為一般納稅人（含雖然是一般納稅人但之后才有一般計(jì)稅方式項(xiàng)目的納稅人，下同），新政并沒有對此進(jìn)行細(xì)化，僅規(guī)定老納稅人的判斷方法，如果相差時(shí)間較長，可能與納稅人的實(shí)際主行業(yè)不符。筆者認(rèn)為，從判斷的穩(wěn)健性和老納稅人采用追溯12個(gè)月進(jìn)行界定的基本精神看，應(yīng)按照納稅人自行判斷符合條件并聲明之日向前追溯12個(gè)月進(jìn)行計(jì)算判斷；未到12個(gè)月的按照不少于3個(gè)月的實(shí)際月份進(jìn)行判斷，如此較為妥當(dāng)。

　　2.新納稅人中后期登記為一般納稅人的情形。開始生產(chǎn)經(jīng)營、發(fā)生銷售的較長一段期間是小規(guī)模納稅人，超過3個(gè)月之后的某月才登記為一般納稅人或者延期辦理享受加計(jì)抵減政策的，如果單純按照新政按開始發(fā)生銷售的3個(gè)月進(jìn)行計(jì)算，而脫離了實(shí)際允許加計(jì)抵減的開始月份，顯然是不恰當(dāng)?shù)摹１热?，某公司兼營非四項(xiàng)服務(wù)項(xiàng)目，2019年4月設(shè)立并發(fā)生銷售，享受小規(guī)模納稅人優(yōu)惠政策，直到11月份因6月份后非四項(xiàng)服務(wù)項(xiàng)目銷售額飆升才登記為一般納稅人，此時(shí)如果按照4-6月的銷售額比例判斷行業(yè)，顯然是不妥當(dāng)?shù)?，?yīng)以接近11月份的數(shù)據(jù)判斷才更合理。筆者建議也向前追溯最多12個(gè)月的經(jīng)營期，按期間的銷售額數(shù)據(jù)進(jìn)行判斷。

　　三、風(fēng)險(xiǎn)防范及完善建議

　　實(shí)務(wù)中，納稅人兼營多種經(jīng)營和發(fā)生合并、分設(shè)等重組情形是時(shí)常發(fā)生的情形，在稅收政策的安排上應(yīng)予充分的考慮，盡可能做到政策享受的合理，防范稅收風(fēng)險(xiǎn)。

　　1.存在被濫用的稅收流失風(fēng)險(xiǎn)

　　新政的出發(fā)點(diǎn)是針對四項(xiàng)服務(wù)為主營業(yè)務(wù)的納稅人由于進(jìn)項(xiàng)稅額受稅率調(diào)整帶來的相對不足給予的準(zhǔn)稅收優(yōu)惠類政策，而絕不是對工業(yè)性等納稅人給予的政策，否則將扭曲增值稅稅率調(diào)整的改革成效。

　　甲公司既從事研發(fā)和技術(shù)服務(wù)，又生產(chǎn)銷售研發(fā)產(chǎn)品。2019年度銷售總額5000萬元，其中研發(fā)和技術(shù)服務(wù)3000萬元，四項(xiàng)服務(wù)銷售占比60％，按照新政可以享受加計(jì)抵減政策。2020年度據(jù)此也可以享受優(yōu)惠政策。乙公司生產(chǎn)銷售甲公司研發(fā)成功的產(chǎn)品。2019年1月，甲公司吸收合并乙公司。2019年度實(shí)現(xiàn)銷售總額30000萬元，其中研發(fā)和技術(shù)服務(wù)3600萬元，四項(xiàng)服務(wù)銷售占比12％。如此情形下，按照現(xiàn)行的判定規(guī)則，甲公司2020年度依然可以享受加計(jì)抵減政策，很顯然甲公司2020年度的情形是不適宜享受的，筆者認(rèn)為不符合政策導(dǎo)向。

　　2.納稅人存在無法享受的風(fēng)險(xiǎn)

　　創(chuàng)新型服務(wù)企業(yè)兼營購物銷售或提供四項(xiàng)服務(wù)之外的服務(wù)是常見的情形。這類企業(yè)前期基于實(shí)際，以非四項(xiàng)服務(wù)為主要收入，后期發(fā)展為基本以四項(xiàng)服務(wù)收入的銷售結(jié)構(gòu)是很正常的，比如諸多的互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)新業(yè)態(tài)企業(yè)。如此情形下，因采用的計(jì)算基期銷售額比例不符合規(guī)定，導(dǎo)致后期無法享受加計(jì)抵減政策，就顯得很不合理。

　　3.完善的建議

　　為了防范稅收流失風(fēng)險(xiǎn)和納稅人據(jù)實(shí)充分享受政策，同時(shí)兼顧政策的及時(shí)落地，筆者建議采用“預(yù)先判斷享受、年度自行調(diào)整”的辦法。具體是，根據(jù)財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署2019年第39號公告確定的規(guī)則，增值稅一般納稅人先自行判斷、自主申報(bào)、預(yù)先享受。年終時(shí)，參照一般納稅人兼營簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目等而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算以及農(nóng)產(chǎn)品核定扣除采用實(shí)耗法中需進(jìn)行年終重新計(jì)算調(diào)整等相關(guān)規(guī)定，納稅人在年度終了之日根據(jù)本年度的銷售額重新計(jì)算判定，可以享受尚未享受的，允許一次性享受；已經(jīng)享受，但年度不符合條件的，應(yīng)對已經(jīng)享受的進(jìn)行調(diào)整，逾期未調(diào)整的，按照征管法等規(guī)定處理。