2021年度企業(yè)所得稅匯算清繳政策解析

　　新春伊始，萬象更新。春節(jié)過后，很多企業(yè)馬上要投入到2021年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作中。2021年，國家出臺了一系列企業(yè)所得稅政策，充分體現(xiàn)鼓勵科技創(chuàng)新、支持區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展、助力碳達峰碳中和等政策導(dǎo)向。準確理解政策是匯算清繳工作順利開展的基礎(chǔ)，筆者對2021年出臺的企業(yè)所得稅文件進行了梳理和解讀。以期能幫助大家準確理解政策，進而順利進行企業(yè)所得稅匯算清繳。

　　一、鼓勵科技創(chuàng)新類政策

　　創(chuàng)新是靠前生產(chǎn)力。一直以來，黨中央、國務(wù)院高度重視鼓勵科技創(chuàng)新，連續(xù)多年從企業(yè)所得稅政策上發(fā)力，鼓勵企業(yè)持續(xù)加大研發(fā)投入，充分發(fā)揮企業(yè)創(chuàng)新主體作用。2021年主要出臺了以下鼓勵創(chuàng)新的政策;

　　(一)研發(fā)費用加計扣除政策

　　優(yōu)化完善研發(fā)費用加計扣除政策依然是鼓勵科技創(chuàng)新類政策的重中之重。2021年，研發(fā)費用加計扣除政策從政策、管理等多個維度進行了完善，主要包含以下幾方面的內(nèi)容：

　　1.提高制造業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例

　　《關(guān)于進一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第13號，以下簡稱13號公告)將制造業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例由75%提高到100%，具體為：制造業(yè)企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，自2021年1月1日起，再按照實際發(fā)生額的100%在稅前加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，自2021年1月1日起，按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。對于此項政策，需要主要關(guān)注以下幾點內(nèi)容：

　　(1)關(guān)于資本化費用的適用時點問題

　　提高制造業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例的政策從2021年開始執(zhí)行。費用化研發(fā)費用僅涉及發(fā)生這一時點，因此自2021年執(zhí)行對費用化研發(fā)費用是沒有異議的，即2021年及以后年度發(fā)生的費用化研發(fā)費用均能適用政策。但是對于資本化的研發(fā)費用，存在著發(fā)生、形成無形資產(chǎn)、攤銷三個時點。自2021年開始執(zhí)行具體指哪個時點，是政策頂層設(shè)計時面臨的一個問題。13號公告出于可操作性的考慮，以攤銷時點來判斷是否可以適用政策，與其他提高研發(fā)費用加計扣除比例的政策口徑保持一致。例如。某制造業(yè)企業(yè)在2018-2020年發(fā)生了研發(fā)費用并進行資本化，在2020年7月結(jié)轉(zhuǎn)形成無形資產(chǎn)，2020年7月開始攤銷，那么按照文件規(guī)定，該企業(yè)研發(fā)費用發(fā)生和形成資產(chǎn)的時點雖然在2021年以前，但按照攤銷時點判斷，2021年及以后年度如果符合條件，則可以按200%進行攤銷，2020年度的攤銷由于攤銷時點在2021年以前，則按普適性政策規(guī)定的175%進行攤銷。

　　(2)關(guān)于制造業(yè)的判斷問題

　　對于制造業(yè)的判斷，與固定資產(chǎn)加速折舊政策一致，采取的主營業(yè)務(wù)收入占比+國民經(jīng)濟行業(yè)分類的辦法，具體為：一是主營業(yè)務(wù)收入占收入總額的比例要達到50%以上?？紤]到企業(yè)存在多業(yè)經(jīng)營的實際情況，政策明確企業(yè)主要從事制造業(yè)業(yè)務(wù)，即主營業(yè)務(wù)收入占比達到50%以上即可享受。收入總額按照《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定執(zhí)行，按照規(guī)定，企業(yè)取得免稅收入、不征稅收入也屬于收入總額的計算范圍。應(yīng)作為計算主營業(yè)務(wù)收入占比的基數(shù)。二是按照國民經(jīng)濟行業(yè)分類確定制造業(yè)。這也是稅收政策在判斷行業(yè)時普遍采用的方法，現(xiàn)行的國民經(jīng)濟行業(yè)分類于2017年發(fā)布，如果以后有新的版本發(fā)布，則按新版本執(zhí)行。

　　此外。如上文所述，資本化研發(fā)費用涉及多個時點，具體以哪個時點所屬年度判斷企業(yè)行業(yè)。也是在政策執(zhí)行中面臨的問題。為保持政策的一致性，判斷制造業(yè)的時點也應(yīng)以攤銷點為準。在上文的例子中，2021年企業(yè)攤銷的比例取決于企業(yè)在2021年是否符合制造業(yè)的條件，如符合則按200%%攤銷，不符合則按175%攤銷，與發(fā)生年度和形成資產(chǎn)年度是否屬于制造業(yè)無關(guān)。同時，2021年企業(yè)行業(yè)性質(zhì)只能決定企業(yè)2021年攤銷比例，以后年度攤銷比例仍取決于攤銷當年是否屬于制造業(yè)。

　　2.提前享受研發(fā)費用加計扣除時點

　　以往，研發(fā)費用加計扣除政策需在年度匯算清繳時一并享受，在預(yù)繳時不能享受。2021年，稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于進一步落實研發(fā)費用加計扣除政策有關(guān)同題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2021年第28號)，明確在10月征期預(yù)繳申報第3季度(按季預(yù)繳)或9月份(按月預(yù)繳)企業(yè)所得稅時，允許企業(yè)就前三季度研發(fā)費用加計扣除，將享受時點至少提前3個月以上。但企業(yè)在10月征期享受并不是強制性規(guī)定，而是給企業(yè)提供了一個選擇權(quán)，如果企業(yè)因自身等原因，在10月征期沒享受的，還也可在匯算清繳時一并享受。由于匯算清繳是企業(yè)一年生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)果的體現(xiàn)，對于10月征期已經(jīng)享受的，企業(yè)應(yīng)該將第四季度研發(fā)費用與前三季度研發(fā)費用統(tǒng)一計算。按政策規(guī)定進行年度納稅申報。

　　3.優(yōu)化簡化研發(fā)支出輔助賬樣式

　　按現(xiàn)行政策規(guī)定，企業(yè)準確歸集研發(fā)支出，按規(guī)定設(shè)置研發(fā)支出輔助賬是企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除的前提之一。在2015年之前，輔助賬僅是會計上的概念，對其樣式?jīng)]有明確的規(guī)定。2015年，為幫助納稅人對輔助賬形成清晰的認識，稅務(wù)總局發(fā)布了自主、委托、合作和集中研發(fā)四類輔助賬樣式和輔助賬匯總表樣式。供納稅人參照使用，2121年，為響應(yīng)納稅人訴求，便利納稅人享受政策，稅務(wù)總局對研發(fā)支出輔助賬樣式進行了優(yōu)化簡化，在滿足管理要求的同時，進一步降低企業(yè)享受優(yōu)惠的成本。

　　(1)2021年版主要變化

　　相比2015年的輔助賬樣式，2021年版主要有以下變化：

　　一是簡并輔助賬樣式。2015年版研發(fā)支出輔助賬樣式包括自主研發(fā)、委托研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)等4類輔助賬和輔助賬匯總表樣式，共“4類輔助賬+1張匯總表”。2021年版研發(fā)支出輔助賬將4類輔助賬樣式合并為一類，共“1類輔助賬+1張匯總表”，總體上減少輔助賬樣式的數(shù)量。除減少樣式數(shù)量，便于納稅人學習和理解外，還有一個好處就是：當一個研發(fā)項目涉及自主、委托等多種研發(fā)形式時，可以全部在一張輔助賬中體現(xiàn)，無須再填寫多張輔助賬。

　　二是精簡輔助賬信息。2015年版研發(fā)支出輔助賬樣式要求填寫人員人工等6大類費用的各項明細信息，并要求填報“借方金額”“貸方金額”等會計信息。2021年版研發(fā)支出輔助賬樣式僅要求企業(yè)填可人員人工等6大類費用合計，不再填寫具體明細費用，同時冊除了部分會計信息，減少了企業(yè)填寫工作量。

　　三是調(diào)整優(yōu)化操作口徑。2015年販研發(fā)支出輔助賬樣式未體現(xiàn)2015年之后的政策變化情況，如未明確委托境外研發(fā)費用的填寫要求，企業(yè)需自行調(diào)整樣式或分析填報。2021年版研發(fā)支出輔助賬樣式，充分考慮了稅收政策的調(diào)整情況，増加了委托境外研發(fā)的相關(guān)列次，還體現(xiàn)了其他相關(guān)費用限額的計算方法的調(diào)整。

　　(2)2021年版、2015年版輔助賬樣式的關(guān)系

　　無論是2115年版，還是2021年版輔助感樣式，其定位都是供納稅人參照使用。因此2021年版輔助賬樣式發(fā)布以后，2015年版輔助賬樣式仍然有效，企業(yè)可根據(jù)自身情況選擇使用。由于2021年版輔助賬體現(xiàn)了后續(xù)政策調(diào)整完善情況，如果企業(yè)選擇使用2015年版。建議可參考2021版研發(fā)支出輔助賬樣式對委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用限額的計算公式等進行相調(diào)整。

　　此外，納稅人也可自行設(shè)計輔助賬樣式。自行設(shè)計的輔助賬樣式至少要包含2021年版研發(fā)支出輔助賬樣式所列數(shù)據(jù)項，且邏輯關(guān)系一致，這樣要求是為了與年度納稅申報表《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》數(shù)據(jù)項相匹配，使于企業(yè)準確進行匯算清繳。

　　為使年度納稅中報表與2021年版輔助賬相面接，2021年新修訂的年度納稅申報表還進行了相應(yīng)調(diào)整：基礎(chǔ)信息表中增加了研發(fā)支出輔助賬樣式的選項，選擇2021年版和自行設(shè)計的則《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》中相關(guān)明細行次可以不填寫，選擇2015年版的需要填寫全部行次。企業(yè)在年度納稅申報時，要準確選用采用的形式，并根據(jù)要求填寫申報。

　　(3)2121年版輔賬樣式需要特別關(guān)注的幾個口徑

　　①關(guān)于填寫口徑

　　為提高填寫口徑的統(tǒng)一性和確定性，避免實際操作過程中的誤解，2021年版輔助賬樣式對每列填寫口徑進行了明確說明：輔助賬中除“會計憑證記載金額”列按會計口徑填寫外，其余涉及金額的列次均按稅法口徑填寫。輔助賬匯總表與輔助賬存在著關(guān)聯(lián)關(guān)系，其各列金額均是由輔助賬稅法口徑匯總而成，因此也是稅收口徑金額，可以直接計算得出各類費用可加計扣除金額，填入年度納稅中報表。

　?、谫Y本化項目委托境外研發(fā)費用，其他相關(guān)費用可加計扣除金額的計算

　　委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用均采取限額管理的方式，按照現(xiàn)行政策規(guī)定，其限額均是全部研發(fā)項目統(tǒng)一計算，進而得出全部項目的可加計扣除額。由于資本化項目涉及以后年度攤銷的問題，在計算出全部項目的可加計扣除額的基礎(chǔ)上，還須準確計算出每個資本化項目的可加計扣除的委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用。其具體計算步驟如下：

　　靠前步，按當年全部費用化項目和當年已結(jié)束的資本化項目統(tǒng)一計算出當年全項目委托境外研發(fā)項目、其他相關(guān)費用額。

　　第二步，比較委托境外研發(fā)費用限額、其他相關(guān)費用限額及其實際發(fā)生數(shù)的大小，確定可加計扣除的委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用金額。

　　第三步，用可加計扣除的委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用金額除以全都項目實際發(fā)生的委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用，得出可加計扣除比例。

　　第四步，用可加計扣除比例乘以每個資本化項目實際發(fā)生的委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用，得出單個資本化項目可加計扣除的委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用，與該項目其他可加計扣除的研發(fā)費用一并在以后年度攤銷。

　　2021年版輔助賬樣式在委托境外研發(fā)費用、其他相關(guān)費用列次詳細寫明了計算公式，按公式計算即可。采用2015年版或自行設(shè)計輔助賬樣式的企業(yè)，也可按照上述步驟或2021年版的計算公式進行計算。

　?、酃蓹?quán)激勵的計算口徑

　　按照現(xiàn)行規(guī)定，研發(fā)人員對應(yīng)的股權(quán)激勵支出，在行權(quán)年度在稅前扣除并加計扣除。實務(wù)中會出現(xiàn)某員工在股權(quán)授予年度從事研發(fā)，但是在行權(quán)年度不再從事研發(fā)活動的情況，該員工所對應(yīng)的股權(quán)激勵在行權(quán)年度無法歸屬到具體的研發(fā)項目。2021年輔助賬樣式對于這種情況，給出了處理口徑：將該員工對應(yīng)的股權(quán)激勵支出直接填入輔助賬匯總表“其中：其他事項”行次，進而納入行權(quán)年度的研發(fā)費用可加計扣除額，無須填入具體某一項目的研發(fā)支出輔助賬。

　　(二)集成電路和軟件產(chǎn)業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

　　2020年，財政部、稅務(wù)總局、發(fā)展改革委、工業(yè)和信息化部制發(fā)《關(guān)于促進集成電路產(chǎn)業(yè)和軟件產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展企業(yè)所得稅政策的公告》(2020年第45號，以下簡稱45號公告)。明確了新時期集成電路和軟件產(chǎn)業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。按照45號公告的規(guī)定，集成電路生產(chǎn)企業(yè)或項目，重點集成電路設(shè)計和軟件企業(yè)采取清單式管理的方式，清單以及集成電路設(shè)計、封裝、測試、裝備、材料和軟件企業(yè)的條件由四部門聯(lián)合確定。

　　為推動5號公告落地，2021年，四部門先后聯(lián)合制發(fā)了《關(guān)于做好享受稅收優(yōu)惠政策的集成電路企業(yè)或項目、軟件企業(yè)清單制定工作有關(guān)要求的通知》(發(fā)改高技[2021]413號，以下簡稱413號文)，工業(yè)和信息化部2021年第9號、10號公告三個文件。對享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的條件、方式等進行明確。上述三個文件自2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳開始適用，結(jié)合2020年匯算清繳情況，有以下幾點需要特別注意。

　　1.集成電路生產(chǎn)企業(yè)或項目、重點集成電路設(shè)計或軟件企業(yè)管理方式的改變

　　在2020年度以前，按照國家“放管服”政策的統(tǒng)一要求，集成電路生產(chǎn)企業(yè)或項目、重點集成電路設(shè)計或軟件企業(yè)優(yōu)惠政策在企業(yè)自行判斷，申報享受后，由稅務(wù)機關(guān)按照《財政部 國家稅務(wù)總局 發(fā)展改革委 工業(yè)和信息化部關(guān)于軟件和集成電路產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)恵政策有關(guān)問題的通知》(財稅[2016]49號)第十條的規(guī)定，提請發(fā)展改革、工業(yè)和信息化部門核查。45號公告將上述優(yōu)惠政的管理方式調(diào)整為清單式管理，即企業(yè)自行申請后，四部委按程序聯(lián)合確認清單名單，列入清單的企業(yè)或項目方可享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。2020年度部分企業(yè)未注意到管理方式的變化，在4月16日前沒有及時提交申請，也就失去了享受優(yōu)惠的資格。因此，自行判斷2021年度符合條件.且有享受優(yōu)惠意愿的企業(yè)，應(yīng)按照413號文的規(guī)定，在4月16日前提交申請及所需材料，申請列入2021年度清單，進而準確、及時享受優(yōu)惠政策。享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)或項目清單來取每年度發(fā)布的方式，2020年度已列入清單的企業(yè)或項目，要享受2021年度所得稅優(yōu)惠政策，也須自行申請列入2021年度清單。

　　此外，近日國家發(fā)展改革委官方網(wǎng)站發(fā)布了《關(guān)于公開征求<關(guān)于做好2022年享受稅收優(yōu)惠政策的集成電路企業(yè)或項目、軟件企業(yè)清單制定工作有關(guān)要求的通知(征求意見稿)>意見的公告》。從征求意見稿的內(nèi)容來看，有兩點值得關(guān)注：一是允許2020年未申請列入清單的企業(yè)補充申請。為最大程度地保障企業(yè)的合法權(quán)益，對于2121年因合理原因未能申請享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的集成電路設(shè)計和軟件企業(yè)，可于2022年3月15日至3月21日提出補充申報申請。二是細化部分申請材料和口徑，比如需在會計報告中單獨說明按加計扣除口徑歸集的研發(fā)費用，不能說明的需提供按上述口徑歸集的研發(fā)費用專項審計報告。建議企業(yè)按征求意見稿的規(guī)定，提前做好相關(guān)準備，待正式文件發(fā)布后，按其要求及時提交申請，以便于充分享受到企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

　　2.關(guān)于軟件企業(yè)的條件

　　在新時期集成電路和軟件產(chǎn)業(yè)所得稅優(yōu)惠政策體系下，各類企業(yè)或項目的條件均存在不同程度的優(yōu)化。在確定欽件企業(yè)條件時，考慮到軟件企業(yè)設(shè)立門楹較低、資產(chǎn)較少，容易通過新設(shè)企業(yè)套取稅收優(yōu)恵政策的實際情況，新增了“該企業(yè)的設(shè)立具有合理商業(yè)目的，且不以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目的”的條件。軟件企業(yè)在自行判斷是否符合條件時，除研發(fā)費用占比、研發(fā)人員占比等硬性指標外，還須關(guān)注企業(yè)成立的目的等軟性指標，比如原企業(yè)“兩免三堿半”優(yōu)惠享受到期后，通過成立新軟件企業(yè)，繼承原企業(yè)的資產(chǎn)、研發(fā)人員、業(yè)務(wù)，以期重新享受“兩免三減率”優(yōu)惠的情形，則不符合上述條件，無法享受軟件企業(yè)所得稅優(yōu)恵政策。