建議稅收征管法修訂時 明確實質(zhì)課稅原則

　　依據(jù)稅收法定原則，納稅義務(wù)成立的前提是主體的行為和事實滿足稅法規(guī)定的課稅要素。稅法規(guī)范的應(yīng)稅事實，源于民事法律關(guān)系，既受民法調(diào)整，也受稅法規(guī)范。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)根據(jù)應(yīng)稅事實的經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式?jīng)Q定稅法的適用，即應(yīng)遵循實質(zhì)課稅原則。筆者建議，在修訂稅收征管法時，增加實質(zhì)課稅原則的條款。

　　實質(zhì)課稅原則是稅法適用的重要原則，我國稅收法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件對此缺少明文規(guī)定，但提出了實質(zhì)重于形式的原則及適用。主要表現(xiàn)在：首先，按實質(zhì)課稅原則確定納稅主體。稅收征管法規(guī)定財務(wù)上獨立核算的承包人或承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅。其次，按實質(zhì)課稅原則對關(guān)聯(lián)企業(yè)進行納稅調(diào)整。企業(yè)所得稅法規(guī)定對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間非獨立業(yè)務(wù)往來按獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來進行納稅調(diào)整;個人所得稅法也規(guī)定對個人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法進行納稅調(diào)整;國家稅務(wù)總局《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》規(guī)定稅務(wù)機關(guān)按照實質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在不具有合理商業(yè)目的避稅安排，并依規(guī)進行納稅調(diào)整。再次，按實質(zhì)課稅原則確定行為的實質(zhì)。增值稅暫行條例、消費稅暫行條例、資源稅法確定了一些視同銷售、特殊銷售的情形。最后，按實質(zhì)課稅原則確定涉稅事項的其他實質(zhì)。現(xiàn)行稅收規(guī)范性文件規(guī)定稅務(wù)機關(guān)對交易性質(zhì)、收入性質(zhì)、收入實現(xiàn)時間、收入數(shù)額、所得數(shù)額等根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)予以確認。可見，我國稅收執(zhí)法實踐已經(jīng)確立了實質(zhì)課稅原則。

　　司法判例中，最高人民法院在審判裁定中指出，稅務(wù)機關(guān)一般并不履行認定民事法律關(guān)系性質(zhì)的職能，但稅務(wù)機關(guān)在依法履行征收稅款法定職責(zé)的過程中，必然會涉及對相關(guān)應(yīng)稅行為性質(zhì)的識別和判定，這是實質(zhì)課稅原則的基本要求。但是，最高人民法院在相關(guān)法律文書中指出，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)稅收法律等對民事法律關(guān)系的認定，僅在稅務(wù)行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等專門領(lǐng)域有既決力，在認定實質(zhì)民事交易關(guān)系時，還應(yīng)當(dāng)符合事實和稅收法律規(guī)范，并承擔(dān)舉證責(zé)任?？梢?，一方面，最高院承認稅務(wù)機關(guān)擁有依據(jù)實質(zhì)課稅原則認定民事法律關(guān)系的權(quán)力;另一方面，又提示稅務(wù)機關(guān)認定行為應(yīng)符合事實和稅收法律規(guī)范的要求。

　　名實不符的交易行為在經(jīng)濟活動中廣泛存在，如“假買賣真借貸”“融資性售后回租”“假投資真所得”“股權(quán)真轉(zhuǎn)讓假代持”“名為投資實為租賃”等，但稅收征管法等稅收法律中缺乏對實質(zhì)課稅原則的一般性規(guī)定，如何通過立法確定實質(zhì)課稅原則，明確在實質(zhì)課稅原則發(fā)生爭議時的舉證責(zé)任分配成為一個重要的現(xiàn)實問題。

　　筆者建議，在修訂稅收征管法時，增加實質(zhì)課稅原則的條款，明確稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)確定應(yīng)稅事實，對稅務(wù)機關(guān)認定名實不符民事法律關(guān)系的啟動條件、操作程序、結(jié)果運用等作出具體規(guī)定，更好地體現(xiàn)稅收公平原則，同時規(guī)定稅務(wù)機關(guān)對應(yīng)稅事實負舉證責(zé)任，完善爭議處理及法律救濟制度，保護納稅人合法權(quán)益。

　　來源：中國稅務(wù)報 2023年09月27日 版次：07 作者：沈德全 李玉良(作者單位：國家稅務(wù)總局白山市稅務(wù)局)