還本銷售的會計處理與稅法差異分析

　　“還本銷售”，顧名思義就是企業(yè)銷售貨物后，在規(guī)定的期限內(nèi)將全部(部分)銷售貨款一次（分次）無條件退還給購貨方的一種銷售方式。因為購買商品，幾年后還可以收回支付的購貨款，所以對消費者存在很大的誘惑力，會使消費者大大增多，起到促銷的作用。而且采用這種方式銷售，一般售價是高于同類商品售價的，這樣就必然使企業(yè)在當期銷售額隨之增多，企業(yè)可得到大量的貨幣資金。因此，有的企業(yè)利用還本銷售目的是進行融資，有的是為了促銷，有的是為促銷和籌資二者兼而有之。

　　近年來，很多企業(yè)采用該方式銷售貨物。該銷售方式，應(yīng)如何進行會計處理呢？可以說現(xiàn)行會計制度并未作出明確規(guī)定。但從實際的操作來看，企業(yè)其收入確定及到期還本的會計處理一般是：取得收入時，借記“銀行存款“科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目；結(jié)轉(zhuǎn)成本時：借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目；對于以后還本支出一般是在銷售與支付還本款期間，每年預(yù)提還本支出。一般是借記“財務(wù)費用”（營業(yè)費用）科目，貸記“預(yù)提費用”科目。如果是為了還本銷售進行融資，則一般為“財務(wù)費用”科目；如果為了促銷，則為“營業(yè)費用”科目；如果促銷和籌資二者兼而有之，則要根據(jù)實際情況相應(yīng)分別計入“財務(wù)費用”和“營業(yè)費用”科目；支付還本金時：借記“預(yù)提費用”科目,貸記“銀行存款”科目。

　　還本銷售的會計處理與稅法規(guī)定的差異主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是對于還本支出，稅法規(guī)定不得沖減銷售額，這里需要強調(diào)的是指銷售當期的流轉(zhuǎn)稅及所得稅的計稅依據(jù)不可扣除還本支出。但對于實際發(fā)生的還本支出，根據(jù)國稅發(fā)[2000]84號《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二條規(guī)定,納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目后的余額為應(yīng)納稅所得額。準予扣除項目是納稅人每一納稅年度發(fā)生的與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和正常的成本、費用、稅金和損失。而實際發(fā)生的還本支出是屬于應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和正常的費用,是可以稅前扣除的，且不需稅務(wù)機關(guān)審批核準。二是對于每年（期）預(yù)提的還本支出根據(jù)稅法規(guī)定，為還本預(yù)提的費用不可稅前列支。只有在實際發(fā)生時才允許稅前扣除。這樣每期提取的預(yù)提還本支出就形成了可抵減性時間差異，要調(diào)增當年所得額。三是在還本支出實際支付時，會計處理是沖減已提預(yù)提費用，并不影響當期會計利潤；而稅法規(guī)定，還本支出是可以在實際支出年度扣除的。所以產(chǎn)生了會計與稅法的差異。其差異是以前年度每年因預(yù)提還本支出而形成的可抵減性時間差異的轉(zhuǎn)回。下面以房地產(chǎn)業(yè)為例舉例說明：

　　例：黑龍江省永發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，是一新成立的房屋開發(fā)公司，為了擴大該公司的社會影響力，從而促進銷售額的增加。于2003年1月1日采取還本方式銷售住房一套，銷售價格為20萬元，***18萬元，約定10年期滿后，于次年年初，一次性返還全部購房款。假設(shè)永發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司每年的會計利潤都是10萬元，且無其他稅收調(diào)整項目，所得稅處理采用“應(yīng)付稅款法”。

　　企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
　　1、2003年1月1日銷售時，賬務(wù)處理：
　　借：銀行存款　　200000
　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　200000

　　2、2003年1月31日提取營業(yè)稅時，賬務(wù)處理
　　借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加　　10000
　　　貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營業(yè)稅　　10000

　　計算過程：200000×5%=10000元

　　3、2003年1月31日結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，賬務(wù)處理：
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　180000
　　　貸：庫存商品　　180000

　　4、2003年12月31日預(yù)提還本支出，賬務(wù)處理：
　　借：營業(yè)費用　　20000
　　　貸：預(yù)提費用　　20000

　　計算過程：200000/10年=20000元

　　5、2003年的會計利潤是10萬，而應(yīng)納稅所得額為10萬+2萬=12萬。
　　賬務(wù)處理：
　　借：所得稅　　39600
　　　貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅　　39600

　　計算過程：（100000+20000）×33%=39600元

　　2004至2012年每年應(yīng)調(diào)增納稅所得額2萬元。也就是會計利潤和應(yīng)納稅所得額與2003年相同，所得稅的帳務(wù)處理也相同。

　　2013年1月到期支付還本額，賬務(wù)處理：
　　借：預(yù)提費用　　200000
　　　貸：銀行存款　　200000

　　按稅法規(guī)定，該企業(yè)2013年實際支付還本額20萬元，可一次性確認費用支出，準予稅前扣除。應(yīng)作應(yīng)納稅所得額的調(diào)減處理；而會計處理上該筆業(yè)務(wù)對當年會計利潤并沒有產(chǎn)生影響。

　　2013年的會計利潤=10萬元，應(yīng)納稅所得額為10萬-20萬=-10萬元。

　　2013年形成的虧損額10萬元可作為在以后稅法規(guī)定的年度內(nèi)稅前彌補的虧損。因為當年按稅法規(guī)定確認為虧損，所以當年就沒有產(chǎn)生所得稅，因此在所得稅處理采用“應(yīng)付稅款法”的情況下，也就沒有所得稅的會計處理了。

　　另外，尤其值得一提的是，在實務(wù)中企業(yè)采用還本方式銷售目的是為籌資時，會因為籌資目的不同，發(fā)生的預(yù)提支出并不一定計入“財務(wù)費用”科目。而是要按所籌資金的用途相應(yīng)計入財務(wù)費用，或相關(guān)資產(chǎn)成本中，如籌資用于房地產(chǎn)開發(fā)，在房屋開發(fā)完工前應(yīng)計入房屋的開發(fā)成本，如是為了建造固定資產(chǎn)還應(yīng)按規(guī)定進行資本化處理等。