成品油消費(fèi)稅稅目下七個(gè)子目，油品的認(rèn)定上

　　編者按：消費(fèi)稅是指對(duì)消費(fèi)品和特定的消費(fèi)行為按流轉(zhuǎn)額征收的一種商品稅。消費(fèi)稅一個(gè)主要特點(diǎn)就是具有較強(qiáng)的選擇性，是國家貫徹消費(fèi)政策、引導(dǎo)消費(fèi)結(jié)構(gòu)從而引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要手段。成品油作為消費(fèi)稅15個(gè)應(yīng)稅消費(fèi)品大項(xiàng)中的一項(xiàng)，稅目項(xiàng)下還包括七個(gè)子目，即汽油、柴油、石腦油、溶劑油、航空煤油、潤滑油、燃料油。由于化工產(chǎn)業(yè)的特殊性、專業(yè)性，即使只有七個(gè)子目，但在成品油消費(fèi)稅征管過程中稅企之間也是爭議不斷，爭議點(diǎn)主要集中在油品的認(rèn)定上，即是否屬于應(yīng)稅成品油。

　　一、案件概況

　　悅達(dá)卡特公司系一家新能源生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)營范圍包括生物柴油、副產(chǎn)燃料油（甘油）、硫酸鈉（無水）的制造，非食用廢棄油脂的回收，生物柴油、副產(chǎn)燃料油（甘油）、硫酸鈉（無水）、橡膠、塑膠、塑料制品、化工原料（除危險(xiǎn)品）的銷售。

　　2014年9月3日，常州市國稅稽查局依據(jù)江蘇省國家稅務(wù)局稽查局《關(guān)于開展石化產(chǎn)品消費(fèi)稅專項(xiàng)檢查工作的通知》，確定悅達(dá)卡特公司為待查對(duì)象，對(duì)該公司進(jìn)行立案檢查。次日，市國稅稽查局向悅達(dá)卡特公司送達(dá)了稅務(wù)檢查通知書。同年9月22日，市國稅稽查局工作人員赴悅達(dá)卡特公司現(xiàn)場檢查，向該公司采購部經(jīng)理許某、檢驗(yàn)部何某、磅房司磅員谷某了解情況并制作了現(xiàn)場筆錄。同年9月28日和10月8日，市國稅稽查局分別向悅達(dá)卡特公司會(huì)計(jì)李某和采購部經(jīng)理許某發(fā)送詢問通知書，并制作了詢問筆錄。2014年10月21日，為進(jìn)一步收集證據(jù)及咨詢政策，市國稅稽查局將檢查時(shí)限延長至2015年5月29日。經(jīng)調(diào)查，市國稅稽查局向悅達(dá)卡特公司發(fā)送稅務(wù)事項(xiàng)通知書，要求其進(jìn)行陳述申辯。悅達(dá)卡特公司在規(guī)定期限內(nèi)向市國稅稽查局提出了書面陳述申辯意見書。2015年8月7日，市國稅稽查局認(rèn)定悅達(dá)卡特公司在2011年1月至2013年12月生產(chǎn)銷售“生物重油”14767.426噸，未作消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品申報(bào)納稅，作出常國稅稽處[2015]80號(hào)《稅務(wù)處理決定書》，要求該公司按燃料油消費(fèi)稅稅率補(bǔ)繳消費(fèi)稅11991149.91元。悅達(dá)卡特公司不服，申請(qǐng)行政復(fù)議。2015年11月10日，市國稅局作出行政復(fù)議決定，維持了市國稅稽查局的稅務(wù)處理決定。悅達(dá)卡特公司仍不服，訴至常州市新北區(qū)人民法院。

　　二、本案爭議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)

　?。ㄒ唬┍景笭幾h焦點(diǎn)

　　市國稅稽查局對(duì)悅達(dá)卡特公司銷售的涉案生物重油按燃料油的稅率征收消費(fèi)稅，是否具有相應(yīng)的法律依據(jù)。

　　《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定，“條例所附《消費(fèi)稅稅目稅率表》中所列應(yīng)稅消費(fèi)品的具體征稅范圍，由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局確定?！必?cái)稅[2008]167號(hào)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于提高成品油消費(fèi)稅稅率的通知》附件2成品油消費(fèi)稅征收范圍注釋七對(duì)燃料油進(jìn)行了界定，“燃料油也稱重油、渣油，是用原油或其他原料加工生產(chǎn)，主要用作電廠發(fā)電、鍋爐用燃料、加熱爐燃料、冶金和其他工業(yè)爐燃料。”該通知自2009年1月1日起執(zhí)行。此后，財(cái)稅[2010]118號(hào)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)利用廢棄的動(dòng)植物油生產(chǎn)純生物柴油免征消費(fèi)稅的通知》明確了利用廢棄的動(dòng)植物油生產(chǎn)的純生物柴油免征消費(fèi)稅須要符合的國家標(biāo)準(zhǔn)。該通知強(qiáng)調(diào)，對(duì)不符合規(guī)定的生物柴油，或者以柴油、柴油組分調(diào)合生產(chǎn)的生物柴油照章征收消費(fèi)稅。該通知亦從2009年1月1日起執(zhí)行。由上述規(guī)定可見，悅達(dá)卡特公司認(rèn)為其利用地溝油生產(chǎn)的各類油品均不在消費(fèi)稅征收范圍的主張，于法無據(jù)。

　?。ǘ└鞣接^點(diǎn)

　　法院觀點(diǎn)：根據(jù)消費(fèi)稅相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，市國稅稽查局將涉案“生物重油”歸類于成品油并無不當(dāng)。

　　悅達(dá)卡特公司觀點(diǎn)：（1）認(rèn)定悅達(dá)卡特公司生產(chǎn)銷售的生物重油屬于燃料油，應(yīng)征收消費(fèi)稅，沒有依據(jù)。消費(fèi)稅的征收范圍為包括汽柴油、燃料油在內(nèi)的成品油，與涉案生物重油是完全不同的產(chǎn)品。市國稅稽查局和市國稅局將悅達(dá)卡特公司自行命名的生物重油混同為應(yīng)征消費(fèi)稅的燃料油，沒有事實(shí)依據(jù)。悅達(dá)卡特公司利用廢棄的動(dòng)植物油脂生產(chǎn)包括生物重油在內(nèi)的生物柴油，是對(duì)廢棄物的無害化、資源化利用，在減少環(huán)境污染、維護(hù)食品安全、減輕國家能源供給壓力等方面都具有重要意義。對(duì)利用廢棄油脂生產(chǎn)包括生物重油在內(nèi)的生物柴油征收消費(fèi)稅與消費(fèi)稅的立法宗旨相悖。《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》也未將生物重油列入消費(fèi)稅的征收范圍。悅達(dá)卡特公司既不是石油煉化企業(yè)，也沒有變換名稱對(duì)外銷售，該公司生產(chǎn)的包括生物重油在內(nèi)的生物柴油不屬消費(fèi)稅的征收范圍。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的相關(guān)批復(fù)及規(guī)范性文件，悅達(dá)卡特公司生產(chǎn)的包括生物重油在內(nèi)的生物柴油與汽柴油、燃料油無論原料還是結(jié)構(gòu)都是不同的。

　　三、華稅點(diǎn)評(píng)

　?。ㄒ唬┏善酚投惸宽?xiàng)下七個(gè)應(yīng)稅子目的稅法解釋

　　財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于提高成品油消費(fèi)稅稅率的通知》（財(cái)稅[2008]167號(hào)）附件2內(nèi)容如下：

　　1、汽油

　　汽油是指用原油或其他原料加工生產(chǎn)的辛烷值不小于66的可用作汽油發(fā)動(dòng)機(jī)燃料的各種輕質(zhì)油。含鉛汽油是指鉛含量每升超過0.013克的汽油。汽油分為車用汽油和航空汽油。

　　以汽油、汽油組分調(diào)和生產(chǎn)的甲醇汽油、乙醇汽油也屬于本稅目征收范圍。

　　2、柴油

　　柴油是指用原油或其他原料加工生產(chǎn)的傾點(diǎn)或凝點(diǎn)在-50至30的可用作柴油發(fā)動(dòng)機(jī)燃料的各種輕質(zhì)油和以柴油組分為主、經(jīng)調(diào)和精制可用作柴油發(fā)動(dòng)機(jī)燃料的非標(biāo)油。

　　以柴油、柴油組分調(diào)和生產(chǎn)的生物柴油也屬于本稅目征收范圍。

　　3、石腦油

　　石腦油又叫化工輕油，是以原油或其他原料加工生產(chǎn)的用于化工原料的輕質(zhì)油。

　　石腦油的征收范圍包括除汽油、柴油、航空煤油、溶劑油以外的各種輕質(zhì)油。非標(biāo)汽油、重整生成油、拔頭油、戊烷原料油、輕裂解料（減壓柴油VGO和常壓柴油AGO）、重裂解料、加氫裂化尾油、芳烴抽余油均屬輕質(zhì)油，屬于石腦油征收范圍。

　　4、溶劑油

　　溶劑油是用原油或其他原料加工生產(chǎn)的用于涂料、油漆、食用油、印刷油墨、皮革、農(nóng)藥、橡膠、化妝品生產(chǎn)和機(jī)械清洗、膠粘行業(yè)的輕質(zhì)油。

　　橡膠填充油、溶劑油原料，屬于溶劑油征收范圍。

　　5、航空煤油

　　航空煤油也叫噴氣燃料，是用原油或其他原料加工生產(chǎn)的用作噴氣發(fā)動(dòng)機(jī)和噴氣推進(jìn)系統(tǒng)燃料的各種輕質(zhì)油。

　　6、潤滑油

　　潤滑油是用原油或其他原料加工生產(chǎn)的用于內(nèi)燃機(jī)、機(jī)械加工過程的潤滑產(chǎn)品。潤滑油分為礦物性潤滑油、植物性潤滑油、動(dòng)物性潤滑油和化工原料合成潤滑油。

　　潤滑油的征收范圍包括礦物性潤滑油、礦物性潤滑油基礎(chǔ)油、植物性潤滑油、動(dòng)物性潤滑油和化工原料合成潤滑油。以植物性、動(dòng)物性和礦物性基礎(chǔ)油（或礦物性潤滑油）混合摻配而成的“混合性”潤滑油，不論礦物性基礎(chǔ)油（或礦物性潤滑油）所占比例高低，均屬潤滑油的征收范圍。

　　7、燃料油

　　燃料油也稱重油、渣油，是用原油或其他原料加工生產(chǎn)，主要用作電廠發(fā)電、鍋爐用燃料、加熱爐燃料、冶金和其他工業(yè)爐燃料。臘油、船用重油、常壓重油、減壓重油、180CTS燃料油、7號(hào)燃料油、糠醛油、工業(yè)燃料、4-6號(hào)燃料油等油品的主要用途是作為燃料燃燒，屬于燃料油征收范圍。

　　（二）關(guān)于“視同石腦油”征收消費(fèi)稅的相關(guān)規(guī)定

　　在以上七個(gè)子目之外還有一個(gè)“視同石腦油”的規(guī)定。2012年11月6日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)），把以原油為原料生產(chǎn)加工的在常溫常壓條件下呈液態(tài)狀的各類石油制品（瀝青除外）納入消費(fèi)稅的征稅范圍，視同石腦油征收消費(fèi)稅。國家稅務(wù)總局2012年第47號(hào)公告靠前條規(guī)定，“納稅人以原油或其他原料生產(chǎn)加工的在常溫常壓條件下（25℃/一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)大氣壓）呈液態(tài)狀（瀝青除外）的產(chǎn)品，按以下原則劃分是否征收消費(fèi)稅：（一）產(chǎn)品符合汽油、柴油、石腦油、溶劑油、航空煤油、潤滑油和燃料油征收規(guī)定的，按相應(yīng)的汽油、柴油、石腦油、溶劑油、航空煤油、潤滑油和燃料油的規(guī)定征收消費(fèi)稅；（二）本條第（一）項(xiàng)規(guī)定以外的產(chǎn)品，符合該產(chǎn)品的國家標(biāo)準(zhǔn)或石油化工行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的相應(yīng)規(guī)定（包括產(chǎn)品的名稱、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)一致），且納稅人事先將省級(jí)以上（含）質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督部門出具的相關(guān)產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)證明報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案的，不征收消費(fèi)稅；否則，視同石腦油征收消費(fèi)稅?！?/p>

　　2013年9月9日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題補(bǔ)充規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第50號(hào)），對(duì)國家稅務(wù)總局2012年第47號(hào)公告靠前條第（二）項(xiàng)納入進(jìn)消費(fèi)稅征稅范圍的石油制品進(jìn)行了解釋和規(guī)范。國家稅務(wù)總局2013年第50號(hào)公告第三條規(guī)定，“國家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)靠前條第（二）項(xiàng)所稱“本條第（一）項(xiàng)規(guī)定以外的產(chǎn)品”是指產(chǎn)品名稱雖不屬于成品油消費(fèi)稅稅目列舉的范圍，但外觀形態(tài)與應(yīng)稅成品油相同或相近，且主要原料可用于生產(chǎn)加工應(yīng)稅成品油的產(chǎn)品。前款所稱產(chǎn)品不包括：（一）環(huán)境保護(hù)部發(fā)布《中國現(xiàn)有化學(xué)物質(zhì)名錄》中列明分子式的產(chǎn)品和納稅人取得環(huán)境保護(hù)部頒發(fā)的《新化學(xué)物質(zhì)環(huán)境管理登記證》中列名的產(chǎn)品；（二）納稅人取得省級(jí)（含）以上質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督部門頒發(fā)的《全國工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)許可證》中除產(chǎn)品名稱注明為“石油產(chǎn)品”外的各明細(xì)產(chǎn)品。”

　　四、石油煉化企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意的事項(xiàng)

　　從上述分析可以看出，除成品油稅目下七個(gè)子目之外，還有征對(duì)石油制品“視同石腦油”征收消費(fèi)稅的規(guī)定。一般人對(duì)于以上七個(gè)子目的理解可能只停留在名稱的一般認(rèn)識(shí)上，對(duì)于重油、輕質(zhì)油、重整生成油等的構(gòu)成成分、分子式結(jié)構(gòu)等并沒有太多的認(rèn)識(shí)。當(dāng)稅局認(rèn)定企業(yè)生產(chǎn)油品屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅范圍時(shí)，生產(chǎn)企業(yè)如需證明自己所生產(chǎn)產(chǎn)品不屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅范圍，就需要有支撐自己觀點(diǎn)的有利證據(jù)。就本案而言，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)利用廢棄的動(dòng)植物油生產(chǎn)純生物柴油免征消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅[2010]118號(hào)）靠前條規(guī)定，從2009年1月1日起，對(duì)同時(shí)符合下列條件的純生物柴油免征消費(fèi)稅：（一）生產(chǎn)原料中廢棄的動(dòng)物油和植物油用量所占比重不低于70%。（二）生產(chǎn)的純生物柴油符合國家《柴油機(jī)燃料調(diào)和用生物柴油（BD100）》標(biāo)準(zhǔn)。第二條規(guī)定，對(duì)不符合本通知靠前條規(guī)定的生物柴油，或者以柴油、柴油組分調(diào)合生產(chǎn)的生物柴油照章征收消費(fèi)稅。悅達(dá)卡特公司不屬于石油煉化企業(yè)，其通過將廢棄的動(dòng)植物油脂與其他原料調(diào)和成生物柴油，其中添加作為調(diào)和的原料是什么以及比例直接關(guān)系到悅達(dá)卡特是否屬于免稅范圍，然而法院以悅達(dá)卡特公司并沒有提供企業(yè)滿足財(cái)稅[2010]118號(hào)文兩項(xiàng)條件的證據(jù)沒有支持悅達(dá)卡特請(qǐng)求。因此生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)規(guī)范生產(chǎn)過程中原始憑證的保存，企業(yè)生產(chǎn)工藝以及原料采購以及領(lǐng)用量等相關(guān)材料都需要予以保留，以待備查。除此之外，生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對(duì)產(chǎn)成品進(jìn)行嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)檢測，留存檢測報(bào)告?zhèn)洳椤?/p>

　　另外，稅局一般會(huì)以生產(chǎn)企業(yè)對(duì)外開具增值稅專用**上所記載貨物的品名來確定銷售的油品是否屬于消費(fèi)稅的應(yīng)稅范圍，進(jìn)而征收消費(fèi)稅。國家稅務(wù)總局公告2018年第1號(hào)《關(guān)于成品油消費(fèi)稅征收管理有關(guān)問題的公告》靠前條規(guī)定，所有成品油**均須通過增值稅**管理新系統(tǒng)中成品油**開具模塊開具。

　　開具成品油**時(shí)，應(yīng)正確選擇商品和服務(wù)稅收分類編碼。第六條同時(shí)廢止了《國家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題補(bǔ)充規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第50號(hào)）第九條中關(guān)于增值稅專用**中需要注明“視同石腦油（或燃料油）”字樣的規(guī)定，新規(guī)將于2018年3月1日起施行。《公告》細(xì)則愈發(fā)規(guī)范，要求線上使用模塊開具成品油**，商品編碼不得隨意更改，杜絕過去手動(dòng)開票事后追驗(yàn)，造成消費(fèi)稅逃漏現(xiàn)象。旨在加強(qiáng)汽油、柴油、航空煤油、石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油等成品油消費(fèi)稅的征收管理，維護(hù)公平稅收秩序，營造良好營商環(huán)境。生產(chǎn)企業(yè)在該公告實(shí)行后應(yīng)嚴(yán)格按照產(chǎn)品類別選擇正確的商品和服務(wù)稅收分類編碼，并在增值稅**管理新系統(tǒng)中成品油**開具模塊開具成品油**。