解讀新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的12大變化

　　為了適應(yīng)拉動(dòng)內(nèi)需、配合增值稅轉(zhuǎn)型的需要，國(guó)務(wù)院總理***于2008年11月10日簽署了第540號(hào)國(guó)務(wù)院令，公布了新修訂的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》。2008年12月15日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局以財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局令第52號(hào)，發(fā)布了新修訂的《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（簡(jiǎn)稱新細(xì)則），并規(guī)定與修訂后的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》一起從2009年1月1日開(kāi)始實(shí)施。

　　新修訂的細(xì)則與1993年公布的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（簡(jiǎn)稱原細(xì)則）相比，雖然形式上看條款由原來(lái)的36條減少至現(xiàn)在的28條，字?jǐn)?shù)也減少了400字左右，但是實(shí)質(zhì)內(nèi)容卻發(fā)生了以下十二個(gè)方面的重大變化。
　?。ㄒ唬┩貙捔艘曂N(xiāo)售范圍
　　新細(xì)則關(guān)于視同銷(xiāo)售的范圍，單列了第五條予以明確，并拓寬了視同銷(xiāo)售的范圍。
　　1、將無(wú)償贈(zèng)送土地使用權(quán)納入征稅范圍，是因?yàn)椴粍?dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)具有相同性質(zhì)，不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移也必然伴隨著土地使用權(quán)而轉(zhuǎn)移。

　　2、首次將個(gè)人無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)行為納入了視同銷(xiāo)售范圍。
也就是說(shuō)從2009年1月1日開(kāi)始，對(duì)個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)與他人的行為需要征收營(yíng)業(yè)稅了。

　　3、增加了兜底條款“財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”，為以后財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局新增視同銷(xiāo)售范圍提供了依據(jù)。

　　4、刪除了原細(xì)則中關(guān)于“轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”的規(guī)定。原《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿） 》（國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)）對(duì)此的規(guī)定，按說(shuō)也應(yīng)該取消。

　　（二）再次明確對(duì)特殊混合銷(xiāo)售的稅務(wù)處理
　　新細(xì)則第七條明確規(guī)定：納稅人的下列混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷(xiāo)售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷(xiāo)售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：
????? （1）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的行為；
????? （2）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

　　關(guān)于“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的行為”的稅務(wù)處理問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局曾于2002年下發(fā)了“國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文”、2006年下發(fā)了“國(guó)稅發(fā)[2006]80號(hào)文”。這兩個(gè)文件對(duì)“納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并提供建筑業(yè)勞務(wù)征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅劃分問(wèn)題”進(jìn)行了規(guī)范，廢除了重復(fù)征稅的規(guī)定。這次修訂，將上述內(nèi)容納入了細(xì)則的范圍。

　　新細(xì)則第七條中的“財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”屬于兜底條款，為財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局增加“其他混合銷(xiāo)售行為”的特殊稅務(wù)處理提供了依據(jù)。

　　同時(shí)，取消了原細(xì)則中“混合銷(xiāo)售行為由國(guó)家稅務(wù)總局征收機(jī)關(guān)確定”的政策，與新增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定保持一致。

　?。ㄈU(kuò)展了價(jià)外費(fèi)用的外延?
　　新細(xì)則第十三條增加了價(jià)外費(fèi)用所包括的內(nèi)容，擴(kuò)展了價(jià)外費(fèi)用的外延，與原細(xì)則相比增加了“補(bǔ)貼、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、罰息”等內(nèi)容。

　　這樣規(guī)定，一方面是為了與增值稅、消費(fèi)稅條例細(xì)則保持一致，另一方面消除了實(shí)際工作中納稅人與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“價(jià)外費(fèi)用”的不同理解，統(tǒng)一了認(rèn)識(shí)，增強(qiáng)了可操作性。

　　同時(shí)，新細(xì)則第十三條，還明確規(guī)定了同時(shí)符合以下3個(gè)條件的代為收取的***性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，不屬于價(jià)外費(fèi)用，不應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅。
　　（1）由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的***性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民***及其財(cái)政、價(jià)格主管部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；
　　（2）收取時(shí)開(kāi)具省級(jí)以上財(cái)政部門(mén)印制的財(cái)政票據(jù)；
　?。?）所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。

　?。ㄋ模┙y(tǒng)一了營(yíng)業(yè)額減除、扣除的規(guī)定
　　新細(xì)則對(duì)營(yíng)業(yè)額的減除和扣除問(wèn)題，進(jìn)行了明確和重申。
　　1 、減除營(yíng)業(yè)額的規(guī)定
　　新細(xì)則第十四條明確規(guī)定：納稅人的營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅后因發(fā)生退款減除營(yíng)業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)退還已繳納營(yíng)業(yè)稅稅款或者從納稅人以后的應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅稅額中減除。

　　2 、營(yíng)業(yè)額扣除的規(guī)定
　　新細(xì)則第十五條明確規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價(jià)款與折扣額在同一張**上注明的，以折扣后的價(jià)款為營(yíng)業(yè)額；如果將折扣額另***的，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營(yíng)業(yè)額中扣除。

　　上述兩項(xiàng)規(guī)定，“財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文”中關(guān)于“營(yíng)業(yè)額問(wèn)題”曾經(jīng)明確規(guī)定過(guò)，這次僅僅是進(jìn)行明確和重申，并將其規(guī)范到細(xì)則的范疇。

　　（五）重申了建筑裝飾勞務(wù)的征稅問(wèn)題?
　　關(guān)于建筑業(yè)的征稅問(wèn)題，新細(xì)則刪除了原細(xì)則的第十八條規(guī)定，將其內(nèi)容變更為新細(xì)則的第十六條。

　　新細(xì)則第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。

　　上述規(guī)定與原細(xì)則的第十八條看似相近，但是“建筑裝飾勞務(wù)”的征稅問(wèn)題發(fā)生了較大的變化。將建筑裝飾勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額作了“例外”的處理，即業(yè)主提供的原材料和設(shè)備，可以不計(jì)入繳納營(yíng)業(yè)稅的范圍。

　　關(guān)于“建筑裝飾勞務(wù)”的征稅問(wèn)題的變化，開(kāi)始于財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕114號(hào)）文件規(guī)定。該文件明確了納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入（不含客戶自行采購(gòu)的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款）確認(rèn)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。

　　在實(shí)際工作中，“財(cái)稅〔2006〕114號(hào)”文件并沒(méi)有得到很好的執(zhí)行，甚至有個(gè)別省市地方稅務(wù)局明確提出，該文件是答復(fù)上海的，我們不執(zhí)行。因此，本人認(rèn)為細(xì)則是重申關(guān)于建筑裝飾勞務(wù)的征稅問(wèn)題，我們必須認(rèn)真執(zhí)行。

　?。┱{(diào)整了建筑工程設(shè)備征稅政策
　　從細(xì)則第十六條可以看出，建設(shè)方提供設(shè)備的價(jià)款，不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。這與“財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文”的規(guī)定是不一致的。

　　“財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文”明確規(guī)定，建筑安裝工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。也就是說(shuō)，凡是屬于列入省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)列舉的設(shè)備名單中的建筑工程設(shè)備，無(wú)論是甲方提供還是施工單位自行采購(gòu)，均可以不繳納營(yíng)業(yè)稅。