混合銷售和兼營行為的稅務(wù)處理技巧及籌劃

一、問題提出的背景
2008年11月5日，國務(wù)院第34次常務(wù)會議修訂通過了《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第538號）、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第540號），隨后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(2008年修訂版)和《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（2008年修訂版）也獲得通過，取代了原來的《增值稅暫行條例》及其《增值稅暫行條例實施細則》和《營業(yè)稅暫行條例》及其《營業(yè)稅暫行條例實施細則》，并于2009年1月1日開始實行。該兩部法規(guī)的修訂出臺是在我國特殊宏觀環(huán)境下的產(chǎn)物，為配合我國從生產(chǎn)型增值稅全面轉(zhuǎn)為消費型增值稅奠定了重要的法律基礎(chǔ)。在兩部法規(guī)修改中，關(guān)于混合銷售和兼營行為的有關(guān)規(guī)定與原來的規(guī)定發(fā)生了一定的變化，這對于企業(yè)發(fā)生的混合銷售和兼營行為的稅務(wù)處理提出了新的要求。在新增值稅和營業(yè)稅法下，企業(yè)發(fā)生的混合銷售和兼營行為到底怎樣進行正確稅務(wù)處理?企業(yè)應(yīng)該怎樣進行納稅籌劃以至合理合法減輕納稅負擔(dān)是擺在當(dāng)今企業(yè)面前的一個緊迫性問題.為了讓當(dāng)前的企業(yè)正確處理自身今后發(fā)生混合銷售和兼營行為的納稅事項,筆者把新增值稅、營業(yè)稅法下的混合銷售和兼營行為的稅務(wù)處理技巧及納稅籌劃技巧的研究成功呈現(xiàn)給大家.希望能夠?qū)V大的企業(yè)財務(wù)人員特別是企業(yè)的財務(wù)總監(jiān)有所幫助.

二、混合銷售和兼營行為的新法律依據(jù)
新《增值稅暫行條例》和新《營業(yè)稅暫行條例》及其各自實施細則對混合銷售和兼營行為的稅務(wù)處理進行了重新的規(guī)定。
（一）新《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定
1、新《增值稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定
新《增值稅暫行條例》第三條　納稅人兼營不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。第十六條　納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。

2、新《增值稅暫行條例實施細則2008年 修訂版》的有關(guān)規(guī)定
新《增值稅暫行條例實施細則2008年 修訂版》第五條? 一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)（以下簡稱非應(yīng)稅勞務(wù)），為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其它單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。本條靠前款所稱非應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。本條靠前款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶在內(nèi)。前款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主是指納稅人的貨物及應(yīng)稅勞務(wù)年銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)年營業(yè)額的合計數(shù)中，貨物及應(yīng)稅勞務(wù)年銷售額超過50%，非應(yīng)稅勞務(wù)年營業(yè)額在50%以下。六條? 納稅人發(fā)生銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應(yīng)分別核算自產(chǎn)貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)營業(yè)額，其自產(chǎn)貨物的銷售額繳納增值稅，建筑業(yè)勞務(wù)營業(yè)額不繳納增值稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其自產(chǎn)貨物的銷售額。第七條? 納稅人兼營非應(yīng)稅項目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅項目的銷售額。未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額。二十六條? 納稅人兼營免稅項目或者非應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額:

無法劃分的不得抵扣進項稅額＝當(dāng)月無法劃分的全部進項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額、非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計/當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計。

年度終了，納稅人應(yīng)對按月計算無法劃分的不得抵扣進項稅額進行年度清算并調(diào)整。

（二）新《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定
1、新《營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定
新《營業(yè)稅暫行條例》第三條　納稅人兼有不同稅目的應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅的勞務(wù)(以下簡稱應(yīng)稅勞務(wù))、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目的營業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷售額（以下統(tǒng)稱營業(yè)額）；未分別核算營業(yè)額的，從高適用稅率。第九條　納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的營業(yè)額；未分別核算營業(yè)額的，不得免稅、減稅。

2、新《營業(yè)稅暫行條例實施細則2008年修訂版》的有關(guān)規(guī)定
新《營業(yè)稅暫行條例實施細則2008年修訂版》第六條? 一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除第七條另有規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位及個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的單位及個體工商戶在內(nèi)。第七條? 納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時涉及到自產(chǎn)貨物的，應(yīng)分別核算建筑業(yè)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其建筑業(yè)營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅。未分別核算或者未準確核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其建筑業(yè)營業(yè)額。第八條?? 納稅人兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，分別征收營業(yè)稅和增值稅。未分別核算或者未準確核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其營業(yè)額。

三、混合銷售與兼營行為的比較分析
（一）混合銷售行為
混合銷售行為，是指現(xiàn)實生活中有些銷售行為同時涉及貨物和非加工和修理勞務(wù)（指屬于營業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)活動）?；旌箱N售的特點是：銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)是由同一納稅人實現(xiàn)，價款是同時從一個購買方取得的。增值稅實施細則中規(guī)定：對于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶的混合銷售行為，均為銷售貨物，征收增值稅，對于其他單位和個人的混合銷售行為，不征收增值稅，而征收營業(yè)稅。

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，混合銷售行為屬于應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷售額應(yīng)是貨物銷售額與勞務(wù)提供額的的合計，該提供勞務(wù)的銷售額應(yīng)視同含稅銷售額處理，且該混合銷售行為涉及的勞務(wù)所用購進貨物的進項稅額，凡符合規(guī)定的，在計算該混合銷售行為增值稅時，準予從銷項稅額中抵扣。

（三）兼營行為
兼營行為是指納稅人既經(jīng)營貨物銷售，又提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，且但是銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)不同時發(fā)生在同一購買者身上，且從事的勞務(wù)與某一項銷售貨物或加工修理修配勞務(wù)并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。對于納稅人的兼營行為，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和應(yīng)納增值稅的銷售額，即應(yīng)當(dāng)將不同稅種范圍的經(jīng)營項目分別核算、分別申報納稅。

（四）混合銷售與兼營的異同點
混合銷售與兼營，兩者有相同的方面，又有明顯的區(qū)別。相同點是：兩種行為的經(jīng)營范圍都有銷售貨物和提供勞務(wù)這兩類經(jīng)營項目。區(qū)別是：混合銷售強調(diào)的是在同一銷售行為中存在兩類經(jīng)營項目的混合，銷售貨款及勞務(wù)價款是同時從一個購買方取得的；兼營強調(diào)的是在同一納稅人的經(jīng)營活動中存在著兩類經(jīng)營項目，但是這兩類經(jīng)營項目不是在同一銷售行為中發(fā)生，即銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)不是同時發(fā)生在同一購買者身上。

四、混合銷售與兼營的稅務(wù)處理技巧及其例解
（一）稅務(wù)處理技巧
從稅務(wù)處理上來說，混合銷售的納稅原則是按“經(jīng)營主業(yè)”劃分（經(jīng)營主業(yè)的認定為年營業(yè)額或貨物銷售額超過50%），只征收一種稅，經(jīng)營主業(yè)如納增值稅則混合銷售則納增值稅，經(jīng)營主業(yè)如納營業(yè)稅則混合銷售則納營業(yè)稅。而兼營的納稅原則為：分別核算、分別征稅，即對銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，征收增值稅；對提供非增值稅的服務(wù)業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅。

（二）混合銷售與兼營的稅務(wù)處理例解
[例題分析1]? 上海某塑鋼門窗銷售商店甲為一般納稅人，2008年11月，甲銷售產(chǎn)品給乙的同時又為客戶提供安裝服務(wù)，收取價款為20000元，另外又收取2340元的安裝費。

塑鋼門銷售商店經(jīng)營主業(yè)是銷售貨物，提供安裝服務(wù)與塑鋼門窗有密切聯(lián)系，銷售和安裝的費用都是向同一的購買者乙收取的，因此，這是屬于混合銷售行為，銷售和安裝收入一并納增值稅。甲企業(yè)的會計處理為：
　　借：銀行存款25740
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入20000
　　　　其他業(yè)務(wù)收入2000
　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅3740

如果安裝業(yè)務(wù)耗用的購進商品或加工修理修配勞務(wù)帶進的進項稅額，符合規(guī)定條件的可以在銷項稅額中抵扣。

[例題分析2]北京市好來客餐飲有限公司公司2008年10月餐飲收入為500萬元，其中包括銷售自制的啤酒所取得的收入180萬。
由于餐飲公司的餐飲主業(yè)是營業(yè)稅勞務(wù)，銷售啤酒的收入不到總收入的50%以上，銷售啤酒和提供餐飲的收容都是向同一的就餐旅客收取的，因此這是屬于混合銷售行為，此混合銷售行為應(yīng)納營業(yè)稅。其會計處理為：
　　借：庫存現(xiàn)金5000000
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入5000000

　　計提營業(yè)稅時：
　　借：營業(yè)稅金及附加250000
　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅250000

[例題分析3] 南昌市某百貨商場為增值稅一般納稅人，2009年5月發(fā)生如下的業(yè)務(wù)：銷售商品取得零售收入585萬元，分別核算的飲食服務(wù)部取得營業(yè)收入200萬元。
由于銷售商品和飲食服務(wù)部提供服務(wù)取得收入是百貨商場的兩類業(yè)務(wù)，即銷售業(yè)務(wù)和應(yīng)稅勞務(wù)，分別向不同的購買者收取的錢，是屬于兼營行為。對于銷售業(yè)務(wù)其會計處理為：
　　借：庫存現(xiàn)金5850000
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入5000000
　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅850000

　　對于飲食服務(wù)部收入，其會計處理為：
　　借：庫存現(xiàn)金2000000
　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入2000000

　　計提營業(yè)稅為：
　　借：其他業(yè)務(wù)成本100000
　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅100000

五、混合銷售與兼營的稅收籌劃技巧技巧
（一）變混合銷售為兼營行為，分別核算、分別納稅
生產(chǎn)大型設(shè)備的企業(yè)，在銷售大型設(shè)備的同時負責(zé)設(shè)備的安裝，形成混合銷售業(yè)務(wù)。例如生產(chǎn)流水線設(shè)備的企業(yè)，要負責(zé)流水線的設(shè)計安裝調(diào)試，往往流水線設(shè)計安裝費用占銷售收入的比例很大。再如生產(chǎn)井架的企業(yè)要負責(zé)井架的安裝工程，安裝工程量很大，工期很長，費用很大。如果生產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂購銷合同，在銷售流水線的同時提供安裝服務(wù)，則上述業(yè)務(wù)屬于典型的混合銷售業(yè)務(wù)。安裝費收入要并入銷售收入計征增值稅，顯然使企業(yè)加重稅收負擔(dān)。如何使安裝工程從銷售業(yè)務(wù)中獨立出來，是稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵所在。納稅人應(yīng)當(dāng)最大限度地利用現(xiàn)有的稅收政策，維護自己的合法權(quán)益。
　　《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物的同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的，同時符合以下條件的對銷售自產(chǎn)貨物征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營業(yè)稅：（1）具備建設(shè)行政部門批準的建筑業(yè)施工安裝資質(zhì)；（2）簽訂的合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款。
　　按此規(guī)定，設(shè)備生產(chǎn)安裝企業(yè)只要具備安裝資質(zhì)，并在合同中單列安裝工程價款，便可以使混合銷售業(yè)務(wù)變?yōu)榧鏍I業(yè)務(wù)，并且在會計核算時分別進行核算，則分別征收增值稅和營業(yè)稅。

（二）改變銷售關(guān)系，將收取運費改為代墊運費
由于企業(yè)的銷售活動除了銷售商品取得銷售收入外，往往還會收取一些價外費用。例如用自己的運輸工具運送商品收取運費、裝卸費、倉儲費等。按稅法規(guī)定，這些價外費用應(yīng)并入銷售額、計征增值稅，從而會增加企業(yè)的納稅負擔(dān)。稅務(wù)籌劃中可以將上述價外費用從銷售額中分離出來，采取代墊運費的方式，從而降低自己的納稅負擔(dān)。
?
（三）設(shè)立獨立核算的專業(yè)服務(wù)公司，改變混合銷售業(yè)務(wù)的性質(zhì)
生產(chǎn)企業(yè)擁有的自有車輛，可以根據(jù)自有車輛的多少及運輸業(yè)務(wù)的大小，從整體收益角度論證，確定是否可以通過單獨設(shè)立獨立核算的運輸公司節(jié)稅。
如果生產(chǎn)企業(yè)將自有車輛單獨設(shè)立運輸公司，生產(chǎn)企業(yè)的采購、銷售的運輸業(yè)務(wù)交由運輸公司承擔(dān)，則生產(chǎn)公司可抵扣7%的增值稅，運輸公司只按3%稅率計征營業(yè)稅。企業(yè)節(jié)稅率為7%－3%＝4%.
如果不設(shè)立運輸公司，車輛運營中的物耗可作為進項稅扣除。
假定車輛可抵扣物耗金額為M，則物耗可抵扣稅金為17%M.設(shè)銷售額為N，扣稅平衡點為M＝4%N÷17%＝23.53%N，在M＜23.53%N時，設(shè)立運輸公司則有節(jié)稅空間。
一般情況下，當(dāng)自有車輛可以抵扣的物耗大于23.53%時，自有車輛無需獨立；當(dāng)自有車輛物耗小于23.53%時，可以考慮成立運輸公司。當(dāng)然設(shè)立運輸公司必須考慮其運營成本。生產(chǎn)企業(yè)是否以自有車輛設(shè)立運輸公司，要看運輸業(yè)務(wù)量，特別要計算對內(nèi)的運輸業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的節(jié)稅收益能否保證運輸公司的基本費用開支。

（四）變更“經(jīng)營主業(yè)”來選擇稅負較輕的稅種
稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個稅種：增值稅或營業(yè)稅。在實際經(jīng)營活動中，企業(yè)的兼營和混合銷售往往同時進行，在稅收籌劃時，如果企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50％以上；如果企業(yè)選擇繳納營業(yè)稅，只要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50％以上。也就是企業(yè)完全可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。
???
因此，企業(yè)可以通過變更“經(jīng)營主業(yè)”來選擇稅負較輕的稅種。但在實際業(yè)務(wù)中，有些企業(yè)卻不能輕易地變更經(jīng)營主業(yè)，這就要根據(jù)企業(yè)的實際情況，采取靈活多樣的方法來調(diào)整經(jīng)營范圍或核算方式，規(guī)避增值稅的繳納。

[例題分析]某鍋爐生產(chǎn)廠有職工280人，每年產(chǎn)品銷售收入為2800萬元，其中安裝、調(diào)試收入為600萬元。該廠除生產(chǎn)車間外，還設(shè)有鍋爐設(shè)計室負責(zé)鍋爐設(shè)計及建安設(shè)計工作，每年設(shè)計費為2200萬元。另外，該廠下設(shè)6個全資子公司，其中有A建安公司、B運輸公司等，實行匯總繳納企業(yè)所得稅。
　　
該廠被主管稅務(wù)機關(guān)認定為增值稅一般納稅人，對其發(fā)生的混合銷售行為一并征收增值稅。這主要是因為該廠屬于生產(chǎn)性企業(yè)，而且兼營非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額未達到總銷售額的50％。由此，該企業(yè)每年應(yīng)繳增值稅的銷項稅額為：（2800＋2200）×17％＝850（萬元）
增值稅進項稅額為340萬元應(yīng)納增值稅稅金為：850－340＝510（萬元）
增值稅負擔(dān)率為：510/5000×100％＝10.2％由于該廠增值稅負擔(dān)率較高，限制了其參與市場競爭，經(jīng)濟效益連年下滑。為了改變現(xiàn)狀，對企業(yè)稅收進行了重新籌劃。
　　
由于該廠是生產(chǎn)鍋爐的企業(yè)，其非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，即安裝、調(diào)試、設(shè)計等收入很難達到銷售總額的50％以上，因此，要解決該廠的問題，必須調(diào)整現(xiàn)行的經(jīng)營范圍及核算方式。具體籌劃思路是：將該廠設(shè)計室劃歸A建安公司，隨之設(shè)計業(yè)務(wù)劃歸立新建安公司，由建安公司實行獨立核算，并由建安公司負責(zé)繳納稅款。
　　
將該廠設(shè)備安裝、調(diào)試人員劃歸A建安公司，將安裝調(diào)試收入從產(chǎn)品銷售的收入中分離出來，歸建安公司統(tǒng)一核算繳納稅款。
　　
通過上述籌劃，其結(jié)果如下：該鍋爐廠產(chǎn)品銷售收入為：2800－600＝2200（萬元）；應(yīng)繳增值稅銷項稅額為：2200×17％＝374（萬元）
增值稅進項稅額為：340萬元應(yīng)納增值稅為：374－340＝34（萬元）
A建安公司應(yīng)就立新鍋爐設(shè)計費、安裝調(diào)試收入一并征收營業(yè)稅，應(yīng)繳納稅金為：（600＋2200）×5％＝140（萬元）
此時，稅收負擔(dān)率為：（34＋140）÷5000×100％＝3.48％，比籌劃前的稅收負擔(dān)率降低了6.74個百分點。

參考文獻：
[1]全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組。稅法（1）[M].中國稅務(wù)出版社，2008年；
[2]財政部注冊會計師考試委員會辦公室編。稅法[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社。2004年；
[3]蓋地；稅務(wù)會計與納稅籌劃[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2005年；
[4]翟繼光：企業(yè)所得稅納稅籌劃[M]，法律出版社，2007年
[5] 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則2008修訂版》；
[6] 《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第538號）；
[7] 《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則2008修訂版》；
[8] 《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第540號）