不如實(shí)申報(bào)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入或可定性偷稅

　　一、典型案例

　　2019年7月9日，A市稅務(wù)局第二稽查局收到舉報(bào)人張某某對(duì)劉某某涉稅違法行為的舉報(bào)信，大致內(nèi)容為：劉某某將其持有的YL實(shí)業(yè)有限公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李某，收到李某支付的5500萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓費(fèi)，除去出資和其他費(fèi)用900多萬(wàn)元，劉某某共獲得紅利4500多萬(wàn)元，需要繳納個(gè)人所得稅900多萬(wàn)元。A市稅務(wù)局第二稽查局于2019年7月9日制作了《檢舉稅收違法行為登記表》、《稅務(wù)稽查調(diào)查核實(shí)審批表》及《稅務(wù)稽查調(diào)查核實(shí)任務(wù)通知書(shū)》，并于7月23日，分別向劉某某及YL實(shí)業(yè)有限公司送達(dá)了《稅務(wù)檢查通知書(shū)》。2019年9月30日，因案情復(fù)雜，經(jīng)批準(zhǔn)，A市稅務(wù)局第二稽查局將檢查時(shí)限延長(zhǎng)至2019年12月7日。A市稅務(wù)局第二稽查局查明：2008年4月29日，劉某某與李某簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將其持有的YL實(shí)業(yè)有限公司全部股權(quán)(含登記股權(quán))轉(zhuǎn)讓給李某，轉(zhuǎn)讓費(fèi)5500萬(wàn)元;李某自2008年5月19日至2012年12月31日，分期向劉某某支付了轉(zhuǎn)讓款5500萬(wàn)元;2008年7月15日，YL實(shí)業(yè)有限公司在工商登記部門辦理了股東變更登記，但未在稅務(wù)部門辦理稅務(wù)登記變更手續(xù)。2019年11月14日，A市稅務(wù)局第二稽查局制作了《關(guān)于“劉某某股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅舉報(bào)案件”的調(diào)查核實(shí)報(bào)告》，認(rèn)定劉某某轉(zhuǎn)讓YL實(shí)業(yè)有限公司股權(quán)獲得5500萬(wàn)元收入且未進(jìn)行納稅申報(bào)，但因相應(yīng)稅款已經(jīng)超過(guò)了法定的追征期限，因此不予追征。2019年11月18日，A市稅務(wù)局第二稽查局通過(guò)電話向張某某簡(jiǎn)要告知了上述決定。

　　二、焦點(diǎn)問(wèn)題

　　就是否應(yīng)該向劉某某追征股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的個(gè)人所得稅，A市稅務(wù)局第二稽查局和舉報(bào)人張某某觀點(diǎn)分歧很大。

　　(一)是否超過(guò)稅款追征期限上述爭(zhēng)議涉及到對(duì)稅款追征期的理解?！抖愂照魇展芾矸ā返谖迨l對(duì)稅款追征期限作出了規(guī)定，其靠前款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金”;第二款規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金，有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年”;第三款規(guī)定：“對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制”。《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十二條規(guī)定：“稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計(jì)數(shù)額在10萬(wàn)元以上的”?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2009]326號(hào))規(guī)定：“稅收征管法第五十二條規(guī)定：對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無(wú)限期追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款。稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長(zhǎng)至五年”。由此可知，如果劉某某的涉稅違法行為被認(rèn)定為偷稅，則可無(wú)限期追征;如果其涉稅違法行為不屬于偷稅，則要受追征期限制，不可無(wú)限期追征本案所涉股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生于2008年4月29日，股東變更手續(xù)的辦理時(shí)間是2008年7月15日，轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)于2012年12月31日支付完成，而A市稅務(wù)局第二稽查局受理舉報(bào)的時(shí)間為2019年7月9日，如果劉某某涉稅違法行為不構(gòu)成偷稅，則其轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲得收入應(yīng)申報(bào)繳納的稅款已經(jīng)超過(guò)五年的追征期限。因此，本案的核心問(wèn)題是對(duì)劉某某的涉稅違法行為能否定性偷稅。

　　(二)定性偷稅存在爭(zhēng)議《稅收征收管理法》第六十三條靠前款規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”《稅收征收管理法》第六十四條第二款規(guī)定：“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。A市稅務(wù)局第二稽查局認(rèn)為：根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條靠前款的規(guī)定，對(duì)納稅人不繳或者少繳應(yīng)納稅款的違法行為定性為偷稅需符合以下條件之一：1.偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證;2.在賬簿上多列支出或者不列、少列收入;3.經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào);4.進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)。劉某某未對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入進(jìn)行申報(bào)納稅的行為不屬于上述法律規(guī)定的偷稅情形，對(duì)其涉稅違法行為，應(yīng)適用《稅收征收管理法》第六十四條第二款有關(guān)“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的”的規(guī)定，對(duì)其應(yīng)納稅款的追征期限應(yīng)為五年。而張某某則認(rèn)為：劉某某收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入后，出于不繳稅款的目的，未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款，造成了少繳900余萬(wàn)個(gè)人所得稅的嚴(yán)重后果，對(duì)其違法行為應(yīng)該定性偷稅。現(xiàn)行《稅收征收管理法》第六十三條對(duì)偷稅的界定是采取法律推定的方式，即通過(guò)規(guī)定客觀標(biāo)準(zhǔn)來(lái)推定主觀的偷稅故意，排除了其他客觀情形構(gòu)成偷稅的可能，這與《刑法》“逃避繳納稅款罪”犯罪構(gòu)成要件要求的“采取欺騙、隱瞞手段”存在不協(xié)調(diào)。實(shí)際工作中，對(duì)于2019年前未申報(bào)自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，多數(shù)人的觀點(diǎn)與A市稅務(wù)局第二稽查局類似，認(rèn)為不應(yīng)定性偷稅。

　　(三)將來(lái)或可定性偷稅2018年修訂的《個(gè)人所得稅法》已于2019年1月1日起施行，該法第十二條第二款規(guī)定：“納稅人取得利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得，按月或者按次計(jì)算個(gè)人所得稅，有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次代扣代繳稅款。”第十三條靠前款及第二款規(guī)定：“納稅人取得應(yīng)稅所得沒(méi)有扣繳義務(wù)人的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次月十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，并繳納稅款。納稅人取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的，納稅人應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款;稅務(wù)機(jī)關(guān)通知限期繳納的，納稅人應(yīng)當(dāng)按照期限繳納稅款。”

　　2015年1月5日發(fā)布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》第九十七條靠前款規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上三倍以下的罰款;涉嫌犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)依法處理”;該條第三款規(guī)定：“靠前款所稱采取欺騙、隱瞞手段是指下列情形：(一)偽造、變?cè)臁⑥D(zhuǎn)移、藏匿、毀滅賬簿憑證或者其他相關(guān)資料;(二)編造虛假計(jì)稅依據(jù)，虛列支出或者轉(zhuǎn)移、隱匿收入;(三)騙取稅收優(yōu)惠資格;(四)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形”。因此，可以預(yù)見(jiàn)，在強(qiáng)調(diào)偷稅的主觀故意性方面，將來(lái)的《稅收征收管理法》將和《刑法》有關(guān)“逃稅”的規(guī)定保持一致。修訂后的《行政處罰法》將于2021年7月15日起施行，該法第三十三條第二款規(guī)定：“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)的，不予行政處罰。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，明確了行政處罰要考慮行政相對(duì)人的主觀過(guò)錯(cuò)。綜合以上法律規(guī)定，可以看出，《個(gè)人所得稅法》在堅(jiān)持扣繳義務(wù)人代扣繳的前提下，強(qiáng)化了自然人自行納稅申報(bào)的義務(wù);參考2021年7月15日起施行的《行政處罰法》第三十三條第二款及2015年1月5日發(fā)布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》第九十七條靠前款的立法精神，可以得出如下結(jié)論：對(duì)自然人負(fù)有申報(bào)的義務(wù)但不如實(shí)申報(bào)納稅，造成不繳或者少繳稅款結(jié)果，且不能證明沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)的，應(yīng)依法適用《稅收征收管理法》第六十三條靠前款的規(guī)定定性偷稅。因此，對(duì)2019年后發(fā)生的類似涉稅違法行為，可以適用有關(guān)偷稅的法律規(guī)定定性偷稅，稅款追征期限也相應(yīng)作出調(diào)整。

　　(作者張學(xué)干為稅務(wù)律師)