營改增后房地產開發(fā)企業(yè)如何正確核算

案例：某房地產開發(fā)公司為增值稅一般納稅人，2017年發(fā)生如下業(yè)務：

（1）1月份通過出讓方式從***部門取得土地使用權，全部用于開發(fā)商品房，支付土地價款1110萬元，取得財政票據，交納契稅33.3萬元。

（2）2月份支付設計費106萬元，取得專用**，注明金額100萬元、稅額6萬元。

（3）2月份預付建筑費309萬元，取得專用**，注明金額300萬元、稅額9萬元。

（4）2月份購買甲供材料2340萬元，取得專用**，注明金額2000萬元、稅額340萬元?？铐椡ㄟ^銀行支付。

（5）2月末增值稅處理。

（6）3月份預售建筑面積0.3萬平方米商品房，每平方米6660元（含稅），開具增值稅普通**。

（7）4月份申報納稅期預繳增值稅。

（8）10月份工程竣工，可供銷售建筑面積合計1萬平方米。結算建筑費1030萬元，支付剩余建筑費721萬元，取得專用**，注明金額700萬元、稅額21萬元。

（9）10月份將7月預售建筑面積0.3萬平方米商品房交付購房者。

（10）10月末增值稅處理。

（11）11份銷售剩余建筑面積0.7萬平方米商品并交付購房者，每平方米6660元（含稅），開具增值稅普通**。

（12）11月末增值稅處理。

（13）12月份申報納稅期繳清增值稅。

計算該房地產公司2017年應繳納的增值稅，并進行會計處理。

業(yè)務（1）：支付土地價款和契稅，會計處理為：（單位：萬元，下同）

借：開發(fā)成本 1110

貸：銀行存款 1110

借：開發(fā)成本 33.3

貸：銀行存款 33.3

業(yè)務（2）：支付設計費。

借：開發(fā)成本 100

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 6

貸：銀行存款 106

業(yè)務（3）：預付建筑費，取得專用**。

借：預付賬款 300

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 9

貸：銀行存款 309

業(yè)務（4）：購買甲供材料。

借：開發(fā)成本 2000

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340

貸：銀行存款 2340

業(yè)務（5）：2月末增值稅處理。當月銷項稅額為0，進項稅額=6+9+340=355（萬元），進項稅額355萬元不足抵扣，可以轉結下期繼續(xù)抵扣。

借：應交稅費——未交增值稅 355

貸：應交稅費——應交增值稅（轉出多交增值稅） 355

“應交稅費——未交增值稅”科目2月末借方余額355萬元。

業(yè)務（6）：預售商品房，收到預收款，開具普通**，納稅義務未發(fā)生，不計算銷項稅額。

借：銀行存款 1998

貸：預收賬款 1998

業(yè)務（7）：4月份申報納稅期預繳增值稅?！秶叶悇湛偩株P于發(fā)布〈房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）第十條規(guī)定，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。第十二條規(guī)定，一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。

借：應交稅費——預交增值稅 54［1998/（1+11%）*3%］

貸：銀行存款 54

業(yè)務（8）：工程竣工，結算建筑費。

借：開發(fā)成本300

貸：預付賬款300

借：開發(fā)成本700

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 21

貸：銀行存款 721

借：開發(fā)產品 4243.3

貸：開發(fā)成本 4243.3［1110+33.3+100+2000+300+700］

業(yè)務（9）：將預售商品房交付購房者，納稅義務發(fā)生，應計算銷售稅額。國家稅務總局公告2016年第18號文第四條規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

《財政部關于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）規(guī)定，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目?！敦斦筷P于〈增值稅會計處理規(guī)定〉有關問題的解讀》規(guī)定，“存貨”類的科目具體包括“材料采購”、“原材料”、“庫存商品”、“開發(fā)成本”等科目。

借：預收賬款 1998

貸：主營業(yè)務收入 1800

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 198

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減） 33［1110*0.3/1.11*11%］

貸：開發(fā)產品 33

國家稅務總局公告2016年第18號文第十四條規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產項目適用一般計稅方法計稅的，應按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)，以下簡稱《試點實施辦法》）第四十五條規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間，以當期銷售額和11%的適用稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續(xù)抵減。

《增值稅會計處理》規(guī)定，企業(yè)預繳增值稅時，借記“應交稅費——預交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應將“預交增值稅”明細科目余額轉入“未交增值稅”明細科目，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——預交增值稅”科目。房地產開發(fā)企業(yè)等在預繳增值稅后，應直至納稅義務發(fā)生時方可從“應交稅費——預交增值稅”科目結轉至“應交稅費——未交增值稅”科目。

借：應交稅費——未交增值稅 54

貸：應交稅費——預交增值稅 54

有人認為，上筆分錄，在房地產開發(fā)企業(yè)收到預收款，發(fā)生預繳義務時，應做預繳稅款的“計提”處理。筆者認為，根據全面營改增政策和增值稅會計處理規(guī)定，上筆分錄，應在納稅義務發(fā)生時方可結轉，不得在預繳之前計提。

借：主營業(yè)務成本 1239.99

貸：開發(fā)產品 1239.99［4243.3*0.3-33］

業(yè)務（10）：10月末增值稅處理。當月銷項稅額198萬元，進項稅額=33+21=54（萬元），上期留抵稅額355萬元。進項稅額211萬元不足抵扣，可以結轉下期繼續(xù)抵扣。未抵減完的預繳稅款54萬元，可以結轉下期繼續(xù)抵減。

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）144［198-33-21］

貸：應交稅費——未交增值稅144

“應交稅費——未交增值稅”科目10月末借方余額265萬元［355+54-144］。

業(yè)務（11）：銷售剩余商品房并交付。

借：銀行存款 4662

貸：主營業(yè)務收入 4200

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）462

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減） 77［1110*0.7/1.11*11%］

貸：開發(fā)產品 77

借：主營業(yè)務成本 2893.31

貸：開發(fā)產品 2893.31［4243.3*0.7-77］

業(yè)務（12）：11月末增值稅處理。當期銷項稅額=462-77=385（萬元），上期留抵稅額211萬元，上期未抵減完的預繳稅款54萬元。應繳納增值稅=385-211-54=120（萬元）

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅） 385

貸：應交稅費——未交增值稅 385［462-77］

“應交稅費——未交增值稅”科目11月末貸方余額120萬元［385-265］。

業(yè)務（13）：12月份申報納稅期繳清增值稅。

借：應交稅費——未交增值稅 120

貸：銀行存款 120

繳清增值稅時，“應交稅費——未交增值稅”科目結平。

參考文獻

1．賀飛躍主編《新編稅收理論與實務》，西南財經大學出版社，2016.10

2．賀飛躍著《全面營改增與納稅籌劃十二講》2016.6