長期股權(quán)投資初始計量的稅會差異

　　按照現(xiàn)行會計準則，投資方對被投資單位構(gòu)成控制（子公司）、共同控制（合營企業(yè)）和重大影響（聯(lián)營企業(yè)）的投資，作為長期股權(quán)投資核算，對不構(gòu)成控制、共同控制或重大影響的股權(quán)投資，按照持有意圖、持有時間長短、公允價值能否確定劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)核算，其中股改中持有的限售股按照可供出售金融資產(chǎn)核算。

　　不同的股權(quán)分類方法對應的會計處理不同，但無論會計上對股權(quán)投資如何分類，其企業(yè)所得稅處理原則一致，即企業(yè)每年度與股權(quán)投資相關(guān)的應納稅所得額和會計損益的差異，需要在年度申報企業(yè)所得稅時作納稅調(diào)整。需要說明的是，由于企業(yè)所得稅納稅人以法人為單位，故長期股權(quán)投資的稅會差異是指企業(yè)所得稅法與個別財務報表會計處理方法的差異。本文系統(tǒng)梳理長期股權(quán)投資初始計量的稅會差異。

　　一、對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的初始計量

　　（一）會計處理

　　對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資成本，遵循市場交易理念，按照公允價值計量。支付對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤屬于代墊性質(zhì)，計入“應收股利”，不列入投資成本。為取得長期股權(quán)投資而發(fā)生的審計、評估等費用，應理解為沉沒成本，并非購買過程中發(fā)生的必要手續(xù)費，不應計入投資成本，應與合并方式取得的長期股權(quán)投資的處理方式一致，計入當期損益（管理費用）。

　　1.支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資。初始投資成本包括實際支付的價款、直接相關(guān)費用（如股票交易手續(xù)費）、稅金及其他必要支出。

　　2.發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資。初始投資成本按照發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值計量，為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本，該部分費用應在權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。

　　3.以非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得的長期股權(quán)投資，按照長期股權(quán)投資的公允價值確定初始投資成本。

　　4.以非貨幣性資產(chǎn)交換或債務重組方式取得的長期股權(quán)投資的投資成本，分別按照《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》和《債務重組準則》的有關(guān)規(guī)定確定。總原則是：按照長期股權(quán)投資的公允價值確定，但在交易不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值無法取得時，以投出資產(chǎn)的賬面價值以及支付的增值稅（銷項稅額或簡易計稅金額）之和確定。

　　5.企業(yè)進行公司制改建取得的長期股權(quán)投資。對資產(chǎn)、負債的賬面價值按照評估價值調(diào)整的，長期股權(quán)投資應以評估價值作為改制時的認定成本，評估價值與原賬面價值的差額計入資本公積（資本溢價或股本溢價）。

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　　對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的計稅基礎(chǔ)與會計上初始計量成本基本是一致的，均以投資資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費之和確定，下列情形除外：

　　一是企業(yè)改制按照評估價值調(diào)整長期股權(quán)投資成本的，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)不變，仍按照原有計稅基礎(chǔ)確定。

　　二是以非貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)抵償債務方式取得的長期股權(quán)投資，在交易不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值無法取得的情況下，會計上以投出資產(chǎn)的賬面價值與相關(guān)稅費之和進行初始計量，而稅法上分為轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)和購買長期股權(quán)投資兩項交易進行處理，相應地，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)應當按照非貨幣資產(chǎn)的公允價值與相關(guān)稅費之和確定。

　　三是以非貨幣性資產(chǎn)（包括長期股權(quán)投資）作為對價取得長期股權(quán)投資需劃分為視同銷售和購買長期股權(quán)投資處理，當視同銷售但選擇適用遞延納稅政策時，其取得長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)按照下列情形執(zhí)行：

　　（1）根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第六條規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)增資方式取得長期股權(quán)投資，符合資產(chǎn)收購特殊性稅務處理條件的，長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)按照投出資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定；以控股子公司的股權(quán)作為對價取得的長期股權(quán)投資，符合股權(quán)收購特殊性稅務處理條件的，取得長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)按照轉(zhuǎn)讓方原持有該項股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

　?。?）根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）及《國家稅務總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第33號）規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)對外投資選擇按五年平均確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)按照投出非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與已確認應稅所得之和確定。

　　（3）根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)***有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）第三條第（一）項規(guī)定，企業(yè)以技術(shù)成果投資***到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對價全部為股票（權(quán)）的，經(jīng)向主管稅務機關(guān)備案，投資***當期可暫不納稅，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)按照技術(shù)成果原值確定。

　　二、對子公司投資的初始計量

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　　1.會計處理。同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資，遵循非市場交易理念，不以公允價值計量，不確認損益。基本原則：長期股權(quán)投資的初始投資成本是合并日取得的被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額。合并方所支付的合并對價賬面價值與初始投資成本之間的差額調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。注意事項：

　?。?）被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時在備查賬簿中登記。

　?。?）如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本還應包含相關(guān)的商譽金額（商譽不需要考慮母公司的持股比例）。長期股權(quán)投資的初始投資成本=子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)公允價值×母公司持股比例+母公司在合并財務報表中確認的商譽。

　?。?）如果子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負債經(jīng)評估確認的價值調(diào)整資產(chǎn)、負債賬面價值的，合并方應當按照取得子公司經(jīng)評估確認的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　?。?）合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用（如財經(jīng)公關(guān)費、上市酒會費、廣告和路演等宣傳費），于發(fā)生時計入“管理費用”。但以下兩種情況除外：①與發(fā)行債務性工具作為合并對價直接相關(guān)的傭金或手續(xù)費，應當計入債務性工具的初始確認金額（“應付債券——利息調(diào)整”）；②與發(fā)行的權(quán)益性工具作為合并對價直接相關(guān)的股票承銷費或傭金，應當沖減資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

　?。?）通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成控股合并的，應區(qū)別情況進行處理：屬于“一攬子交易”的，合并方應當將各項交易作為一項取得控制權(quán)的交易進行會計處理；不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，投資企業(yè)應按照以下步驟進行會計處理：①確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本，在個別財務報表中，應當以持股比例計算的合并日應享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項投資的初始投資成本。②長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。③合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理。

　　2.稅會差異。同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與會計初始計量金額不同，計稅基礎(chǔ)按照合并方實際支付對價的公允價值及增值稅（銷項稅額或簡易計稅金額）確定，其中以非貨幣資產(chǎn)作為對價的，應作視同銷售處理，相應地，合并方實際支付對價的公允價值應以非貨幣資產(chǎn)的公允價為基礎(chǔ)確定。合并方發(fā)生的費用的稅務處理與會計處理一致，即，審計、評估等中介費用及其他相關(guān)管理費用，可在發(fā)生的當期據(jù)實扣除，但支付給券商的股票承銷費、傭金不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與初始計量的差異在處置股權(quán)時作納稅調(diào)整。

　　3.例題。

　　2012年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，實際支付款項6 000萬元，能夠?qū)公司施加重大影響，同日A公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為22 000萬元（假設與公允價值相等）。2012年及2013年度，A公司共實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2014年1月1日，甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司40%股權(quán)。進一步取得投資后，甲公司能夠?qū)公司實施控制。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為4.5元。2014年1月1日，A公司在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值為23 000萬元。假定甲公司和A公司采用的會計政策和會計期間相同，按照10%的比例提取盈余公積。甲公司和A公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。

　　【會計處理】

　?。?）合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本=23 000×65%=14 950（萬元）。

　?。?）長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理：原25%的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在合并日的原賬面價值=6 000+1 000×25%=6 250（萬元）；追加投資所支付對價的賬面價值=2 000×1=2 000（萬元）；合并對價賬面價值=6 250+2 000=8 250（萬元）；長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額=14 950-8 250=6 700（萬元）。

　?。?）甲公司會計處理如下（單位：萬元，下同）:

　　借：長期股權(quán)投資 14 950

　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本 6 000

　　——損益調(diào)整 250

　　股本 2 000

　　資本公積——股本溢價 6 700

　　【稅務處理】

　　股權(quán)投資未處置，故不確認投資所得。投資計稅基礎(chǔ)=初始投資計稅基礎(chǔ)+追加投資計稅基礎(chǔ)=6 000+2 000×4.5=15 000（萬元）。

　?。ǘ┓峭豢刂葡碌目毓珊喜⑿纬傻拈L期股權(quán)投資

　　1.會計處理。非同一控制下的企業(yè)合并遵循市場交易理念，以公允價值計量，可以確認損益。基本原則：長期股權(quán)投資的初始投資成本為合并對價或合并成本。合并成本=支付價款或付出資產(chǎn)的（含稅）公允價值+發(fā)生或承擔的負債的公允價值+發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。注意事項：

　　（1）非同一控制下的企業(yè)合并以及合營、聯(lián)營方式取得的長期股權(quán)投資，投出的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額應區(qū)分不同資產(chǎn)進行會計處理：①合并對價為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，公允價值與賬面價值的差額，計入資產(chǎn)處置損益。②合并對價為長期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。③合并對價為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本。④合并對價為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價值確認其他業(yè)務收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務成本。

　?。?）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，還應將記入“其他綜合收益”（可以轉(zhuǎn)損益部分）、“資本公積——其他資本公積”科目金額對應部分轉(zhuǎn)入“投資收益”科目；換出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的，還應將原記入“其他綜合收益”科目金額對應部分轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。

　?。?）為合并發(fā)生的相關(guān)費用的會計處理與同一控制下企業(yè)合并的處理相同，即：非同一控制下企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用，應當于發(fā)生時計入當期損益（管理費用）。購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性工具或債務性工具的股票承銷費、傭金、手續(xù)費等，應當計入權(quán)益性工具的初始確認金額（依次沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤）或債務性工具的初始確認金額（應付債券——利息調(diào)整）。

　　（4）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，個別財務報表不作處理，合并報表正差列示為商譽，負差計入合并當期損益（營業(yè)外收入）

　?。?）多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

　?、儋徺I日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算

　　a.應當按照原持有的股權(quán)投資的賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本；b.相關(guān)其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動暫不進行會計處理。

　?、谫徺I日之前持有的股權(quán)投資采用公允價值計量

　　a.應當將按照原持有的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本；b.原持有股權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當期投資收益。

　　2.稅會差異。非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與個別財務報表初始計量金額一致，但下列情形除外：

　?。?）多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并，其長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)按照原計稅基礎(chǔ)與追加投資計稅基礎(chǔ)之和確定，原計稅基礎(chǔ)與追加投資計稅基礎(chǔ)均按照為取得股權(quán)實際支付對價的公允價值確定。購買日之前持有的股權(quán)投資采用公允價值計量的，會計上視同“先賣出，再買入”確認的投資收益，不確認應稅所得，需作納稅調(diào)減處理。

　　（2）如果以非貨幣性資產(chǎn)（包括長期股權(quán)投資）作為對價按視同銷售處理且適用遞延納稅政策的，其取得長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)按照財稅〔2009〕59號、財稅〔2014〕116號、財稅〔2016〕101號文件執(zhí)行，參見本文“對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資初始計量的差異”。

　　3.例題

　　A公司于20×8年3月以2 000萬元取得B上市公司5%的股權(quán)，對B公司不具有重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價值計量。20×9年4月1日，A公司又斥資25 000萬元自C公司取得B公司另外50%的股權(quán)。假定A公司在取得對B公司長期股權(quán)投資后，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。A公司原持有B公司5%的股權(quán)于20×9年3月31日的公允價值為2 500萬元（與賬面價值相等），累計計入其他綜合收益的金額為500萬元。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　【會計處理】

　?。?）長期股權(quán)投資初始投資成本=2 500+25 000=27 500（萬元）。

　?。?）會計處理

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本 27 500

　　貸：可供出售金融資產(chǎn) 2 500

　　銀行存款 25 000

　　借：其他綜合收益 500

　　貸：投資收益 500

　　【稅務處理】會計處理上，視同A公司按公允價值2 500萬元轉(zhuǎn)讓B公司5%的股權(quán)，再以27 500萬元購入B公司55%的股權(quán)，但實際B公司5%的股權(quán)并未轉(zhuǎn)讓，而是增持了50%，故投資收益500萬元不確認所得，年度申報企業(yè)所得稅時應作納稅調(diào)減處理。A公司持有B公司55%的股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=原計稅基礎(chǔ)+追加投資計稅基礎(chǔ)=2 000+25 000=27 000（萬元）。