生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)增值稅加計(jì)抵減核算問(wèn)題

　　這幾天，凡人不斷收到來(lái)自各地的咨詢(xún)：凡人老師，增值稅加計(jì)抵減10%該怎么記賬啊。凡人很堅(jiān)定地說(shuō)，對(duì)于實(shí)際發(fā)生的加計(jì)抵減的稅額，貸記“其他收益”科目核算，并記入當(dāng)期收益計(jì)算并繳納所得稅，同時(shí)將財(cái)政部會(huì)計(jì)司的“關(guān)于《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》適用《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》有關(guān)問(wèn)題的解讀”答復(fù)發(fā)給大家。但是大家都緊接著咨詢(xún)：這個(gè)核算我們知道，對(duì)實(shí)際抵減的該這樣核算，但是對(duì)于當(dāng)期沒(méi)有實(shí)際抵減的加計(jì)抵減稅額（或者是只抵減了一部分的加計(jì)抵減稅額）的，會(huì)計(jì)上該如何核算？

　　這還真是個(gè)問(wèn)題。財(cái)政部會(huì)計(jì)司的解讀中，只給出了實(shí)際抵減的會(huì)計(jì)處理，那么待抵減的部分要不要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算？該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算呢？

　　凡人的答案是肯定的。未實(shí)際抵減的待抵減稅額也需要會(huì)計(jì)核算。如何核算，主要需要解決幾個(gè)方面的問(wèn)題。

　　一：企業(yè)實(shí)際加計(jì)抵減的稅額是***補(bǔ)助

　　2017年5月10日，財(cái)政部修訂發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——***補(bǔ)助》明確規(guī)定，***補(bǔ)助是指企業(yè)從***無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。具有兩個(gè)主要特征：一是來(lái)源于***的經(jīng)濟(jì)資源。經(jīng)濟(jì)資源可以是貨幣性資產(chǎn)，也可以是非貨幣資產(chǎn)，只要企業(yè)收到的經(jīng)濟(jì)資源來(lái)源于***。二是無(wú)償性。即企業(yè)取得來(lái)源于***的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向***交付商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)。主要形式包括***對(duì)企業(yè)的無(wú)償撥款、稅收返還、財(cái)政貼息，以及無(wú)償給予非貨幣性資產(chǎn)等。

　　增值稅改革后的加計(jì)抵減稅額從實(shí)質(zhì)上看，一是符合規(guī)定的企業(yè)因?yàn)樵鲋刀愔贫鹊脑O(shè)定，獲取了額外的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵減，這種實(shí)際抵減形成的企業(yè)實(shí)際繳納稅額的減少，納稅義務(wù)的減少也是一種來(lái)源于***的經(jīng)濟(jì)資源。二是企業(yè)依法獲取的增值稅額的額外抵減，并不需要為之付出對(duì)價(jià)，完全是***對(duì)企業(yè)的一種無(wú)償?shù)难a(bǔ)助行為。因此，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，增值稅加計(jì)抵減稅額完全符合“***補(bǔ)助”的定義和特點(diǎn)，是一種***補(bǔ)助。

　　二：實(shí)際加計(jì)抵減稅額需要通過(guò)“其他收益”科目核算

　　***補(bǔ)助在會(huì)計(jì)處理上區(qū)分兩種情況，一種是用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的補(bǔ)助，這部分補(bǔ)助需要確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間，計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。一種是用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。對(duì)于增值稅新政中的加計(jì)抵減稅額，是對(duì)企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的增值稅費(fèi)用給予額外扣除的補(bǔ)助，屬于與收益相關(guān)的***補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——***補(bǔ)助》中，新增了一個(gè)損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目“其他收益”，專(zhuān)門(mén)用于核算與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)、但不宜確認(rèn)收入或沖減成本費(fèi)用的***補(bǔ)助。在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目，計(jì)入其他收益的***補(bǔ)助在該項(xiàng)目中反映。

　　在財(cái)政部會(huì)計(jì)司的解讀中，直接給出了企業(yè)實(shí)際享受加計(jì)抵減稅額（即實(shí)際收到***補(bǔ)助）的核算分錄“實(shí)際繳納增值稅時(shí)，按應(yīng)納稅額借記‘應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅’等科目，按實(shí)際納稅金額貸記‘銀行存款’科目，按加計(jì)抵減的金額貸記‘其他收益’科目。”

　　三：加計(jì)抵減的計(jì)提、調(diào)減、結(jié)余如何核算

　　首先要解決的，實(shí)際加計(jì)抵減時(shí)使用“其他收益”科目核算，那么對(duì)于企業(yè)在享受加計(jì)抵減稅額過(guò)程中的其他活動(dòng)——計(jì)提、調(diào)減、結(jié)余等，要不要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的問(wèn)題。很有一部分人認(rèn)為不需要核算，需要通過(guò)輔助賬的形式輔助進(jìn)行申報(bào)表填報(bào)管理。其實(shí)，在《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）中，這個(gè)問(wèn)題早有明確規(guī)定——“納稅人應(yīng)單獨(dú)核算加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動(dòng)情況”。

　　那么，接下要解決的就是如何核算的問(wèn)題。2016年，財(cái)政部為配合全面營(yíng)改增試點(diǎn)，印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)印發(fā)），規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)處理。但是，因?yàn)楫?dāng)時(shí)并沒(méi)有加計(jì)抵減制度，《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》中，“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下并沒(méi)有規(guī)定核算加計(jì)抵減稅額的明細(xì)科目，也沒(méi)有規(guī)定在“應(yīng)交增值稅”等明確賬下設(shè)置用于核算加計(jì)抵減稅額的專(zhuān)欄，給加計(jì)抵減稅額的核算帶來(lái)了問(wèn)題。

　　此次增值稅制度改革后，增值稅核算中還有一個(gè)明細(xì)科目“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”發(fā)生了變化，可以通過(guò)對(duì)該明細(xì)科目核算范圍的調(diào)整實(shí)現(xiàn)加計(jì)抵減稅額的核算。

　　《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》規(guī)定“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，主要核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。包括兩部分事項(xiàng)：一是對(duì)納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程，準(zhǔn)予以后期間從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；二是實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對(duì)的增值稅扣稅憑證上注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　2019年4月1日起，按照增值稅新政規(guī)定，納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額不再分2年抵扣。此前按照上述規(guī)定尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可自2019年4月稅款所屬期起從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣?！按挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額”不再核算納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程，準(zhǔn)予以后期間從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　該明細(xì)科目的核算范圍靠前項(xiàng)可以調(diào)整為“生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)一股納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額的計(jì)提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動(dòng)情況”，并下設(shè)“加計(jì)抵減額”欄目。具體賬務(wù)按加計(jì)抵減的三種情形分別處理如下：

　?。ㄒ唬┘{稅人應(yīng)按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)提當(dāng)期加計(jì)抵減額

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額——加計(jì)抵減稅額

　　貨：其他應(yīng)付款——待實(shí)現(xiàn)加計(jì)抵減稅額

　?。ǘ┘{稅人發(fā)生已加計(jì)抵減進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出調(diào)減加計(jì)抵減額

　　按照現(xiàn)行規(guī)定不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得計(jì)提加計(jì)抵減額；已計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額，按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的，應(yīng)在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出當(dāng)期，相應(yīng)調(diào)減加計(jì)抵減額。

　　借：其他應(yīng)付款——待實(shí)現(xiàn)加計(jì)抵減稅額

　　貨：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額——加計(jì)抵減稅額

　　調(diào)減后，當(dāng)期期末“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額——加計(jì)抵減稅額”貸方余額，即為《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》中“當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額=上期末加計(jì)抵減額余額+當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額-當(dāng)期調(diào)減加計(jì)抵減額”。

　?。ㄈ?shí)際抵減加計(jì)抵減稅額

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅

　　貸：銀行存款

　　應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額——加計(jì)抵減稅額

　　同時(shí)，按實(shí)際抵扣額

　　借：其他應(yīng)付款——待實(shí)現(xiàn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

　　貸：其他收益——加計(jì)抵減稅額

　　實(shí)際抵減時(shí)，按照《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》，分為三種情況

　　一是抵減前的應(yīng)納稅額等于零的，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額全部結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減；

　　二是抵減前的應(yīng)納稅額大于零，且大于當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額的，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額全額從抵減前的應(yīng)納稅額中抵減；

　　三是抵減前的應(yīng)納稅額大于零，且小于或等于當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額的，以當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額抵減應(yīng)納稅額至零。未抵減完的當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

　　（四）加計(jì)抵減政策執(zhí)行到期后處理

　　加計(jì)抵減政策執(zhí)行到期后，納稅人不再計(jì)提加計(jì)抵減額，結(jié)余的加計(jì)抵減額停止抵減。納稅人應(yīng)將“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額——加計(jì)抵減稅額”貸方余額沖回。

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額——加計(jì)抵減稅額

　　貨：其他應(yīng)付款——待實(shí)現(xiàn)加計(jì)抵減稅額

　　四：行業(yè)變動(dòng)后未抵扣的加計(jì)抵減稅額如何處理

　　《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》規(guī)定，納稅人能否適用加計(jì)抵減政策，取決納稅人的稅屬行業(yè)確定。而納稅人稅屬行業(yè)的確定，按照納稅人郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)取得的銷(xiāo)售額占全部銷(xiāo)售額的比重是否超過(guò)50%確定。納稅人確定適用加計(jì)抵減政策后，當(dāng)年內(nèi)不再調(diào)整，如果當(dāng)年納稅人銷(xiāo)售額結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，四項(xiàng)服務(wù)業(yè)銷(xiāo)售額占比未達(dá)到50%的，其下一年度就不能適用加計(jì)抵減稅額的政策，如果該納稅人年末尚有結(jié)余未實(shí)現(xiàn)的加計(jì)抵減稅額，則在下一年度內(nèi)不得抵免。但是，如果納稅人第三年度又符合加計(jì)抵扣稅額的行業(yè)要求，以前年度結(jié)余的未實(shí)現(xiàn)的加計(jì)抵減稅額是否能夠繼續(xù)抵減需要予以明確。