公告的解讀永遠比公告原文精彩——探秘2019年31號公告帶來的政策方向

　　近日，國家稅務總局發(fā)布了《國家稅務總局關(guān)于國內(nèi)旅客運輸服務進項稅抵扣等增值稅征管問題的公告》（簡稱“2019年31號公告”），明確了一些增值稅征管問題和執(zhí)行口徑。相信已經(jīng)有不少財稅大咖對公告進行了介紹和解讀，聽說公告中的某條口徑還打了某些大咖的臉。筆者在這里就不再對公告的具體內(nèi)容進行分享了，也不知道是哪條規(guī)定打了哪個大咖的臉。

　　筆者想跟各位稅友們分享的，是隨同公告一起發(fā)布的國家稅務總局辦公廳《關(guān)于<國家稅務總局關(guān)于國內(nèi)旅客運輸服務進項稅抵扣等增值稅征管問題的公告>的解讀》（簡稱“公告解讀”）中，筆者覺得能夠體現(xiàn)稅務總局對各級稅務機關(guān)執(zhí)行口徑的指導原則——實質(zhì)課稅原則。

　　眾所周知，實質(zhì)課稅原則是征稅的重要原則之一，簡單來說，就是指應按照業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)而不是法律形式來課征稅收。但是，由于稅務機關(guān)實施的是行政行為，帶有法定授權(quán)的屬性，所以歷來稅務機關(guān)在執(zhí)行政策的時候，出于降低執(zhí)法風險的考慮，都會傾向于按照業(yè)務的法律形式來課征稅收的。畢竟，法律形式具有客觀性和確定性，而經(jīng)濟實質(zhì)很多時候是要運用職業(yè)判斷的，是帶有不確定性的，所以按照法律形式作為執(zhí)行口徑，出錯的幾率較低。筆者曾經(jīng)也是執(zhí)法者的一員，所以也理解。

　　但是，從公告解讀中，筆者發(fā)現(xiàn)了，稅務總局在指導各級稅務機關(guān)適用執(zhí)行口徑的時候，已經(jīng)有意識的引導向?qū)嵸|(zhì)課稅原則靠攏了。筆者粗看了一下，公告解讀中至少有三處應用了實質(zhì)課稅原則，分別是第六條靠前款、第十一條和第十二條。

　　公告解讀第六條靠前款原文：

　　艙位承包業(yè)務中，對承包方來說，其以承運人身份對外承攬運輸業(yè)務，然后通過承包他人運輸工具艙位的方式委托對方實際完成相關(guān)運輸服務，屬于提供無運輸工具承運業(yè)務，應以承攬該運輸業(yè)務向托運人收取的全部價款和價外費用為銷售額，按照“交通運輸服務”繳納增值稅。對發(fā)包方來說，是以運輸工具艙位承包的方式，使用自有運輸工具實際提供了運輸服務，因此，發(fā)包方應以其向運輸工具艙位承包人收取的全部價款和價外費用為銷售額，按照“交通運輸服務”繳納增值稅。

　　筆者對公告解讀原文的理解

　　稅務總局認為，承包方以承運人身份對外承攬運輸業(yè)務并承擔了相關(guān)責任，并不屬于貨運代理業(yè)務，而屬于提供無運輸工具承運業(yè)務，應按照“交通運輸服務”繳納增值稅。而艙位的發(fā)包方，實質(zhì)上是使用自有運輸工具實際向承包人提供了運輸服務，而非出租艙位，所以也應按照“交通運輸服務”繳納增值稅。

　　稅務總局上述的判斷，是基于承包方在業(yè)務的合同關(guān)系中，實質(zhì)上承擔了承運人的責任，需要對承運過程的安全承擔責任，所以承包方的這種業(yè)務經(jīng)濟上的實質(zhì)就是運輸業(yè)務而不是代理業(yè)務。同理，艙位的發(fā)包方，由于也向承包方承擔了承運責任，所以發(fā)包方提供的服務經(jīng)濟實質(zhì)上是屬于運輸業(yè)務而非出租業(yè)務。

　　公告解讀第十一條原文：

　　進項稅抵扣，應遵循統(tǒng)一的扣稅原則，即納稅人購進貨物或服務所負擔或支付的增值稅額，憑合法有效扣稅憑證從銷項稅額中抵扣。在實際操作中，所有行業(yè)，所有納稅人，都應按照上述普遍性規(guī)定自行適用抵扣政策，保險公司的賠付支出也不例外。在實踐中，保險賠付支出有不同的形式，其進項稅抵扣問題應具體問題具體分析并適用政策?！?/p>

　　筆者對公告解讀原文的理解

　　稅務總局通過這段公告解讀，引導各級稅務機關(guān)和納稅人在實務執(zhí)行的過程中應遵循“具體問題具體分析并適用政策”。在實踐中，由于保險賠付的形式多種多樣，無法在政策文件中窮舉，應該要抓住不同賠付形式的本質(zhì)，確定保險公司是否貨物或服務的實際購買方和支付方，從而確定這部分賠付款的進項稅是否能在保險公司抵扣。這是實質(zhì)課稅原則的體現(xiàn)。

　　公告解讀第十二條原文：

　　隨著經(jīng)濟社會發(fā)展，消費模式的不斷創(chuàng)新，消費者不直接就餐而是購買食品后打包帶走的這種快速消費方式越來越普遍，但這一消費方式的改變，并不影響納稅人向消費者提供餐飲服務這一行為本質(zhì)。因此，為統(tǒng)一征管口徑，確?！疤檬场焙汀巴赓u”稅收處理的一致性，《公告》明確，納稅人現(xiàn)場制作食品并直接銷售給消費者的行為，應按照“餐飲服務”繳納增值稅。

　　筆者對公告解讀原文的理解

　　稅務總局通過這段公告解讀，引導各級稅務機關(guān)和納稅人在消費模式不斷創(chuàng)新、業(yè)務模式五花八門的今天，判斷一項業(yè)務的性質(zhì)時，應該“透過現(xiàn)象認識本質(zhì)”，扒開形式的外衣，認清業(yè)務的本質(zhì)，從而確定業(yè)務的稅收屬性。這其實也是實質(zhì)課稅原則的運用。

　　隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的深入，大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新的推進和“互聯(lián)網(wǎng)+”的不斷普及，新經(jīng)濟模式不斷取代傳統(tǒng)經(jīng)濟模式，業(yè)務運營模式不斷創(chuàng)新，消費模式也不斷改變。過往通過稅收政策法規(guī)文件窮舉各類經(jīng)濟業(yè)務對應的稅收政策，在執(zhí)行過程中通過經(jīng)濟業(yè)務的法律形式來套進列舉的經(jīng)濟業(yè)務從而適用稅收政策的方式，已經(jīng)無法適應不斷變化發(fā)展的經(jīng)濟社會。在實踐中，只有掌握和運用好實質(zhì)課稅原則，準確判斷各類業(yè)務模式的經(jīng)濟實質(zhì)，才能很好的確定業(yè)務的稅收政策執(zhí)行口徑，也能實現(xiàn)稅法的初衷，發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟社會的杠桿作用，公平稅賦，合理保證財政收入。稅務總局適時的通過對政策文件的解讀，向廣大稅務工作者和納稅人傳達出往后實踐中應充分運用好實質(zhì)課稅原則的信號。所以，筆者認為，公告的解讀永遠比公告原文精彩，因為我們可以通過解讀了解稅務總局的政策導向和制定政策的初衷。