資產(chǎn)評(píng)估增值的會(huì)計(jì)處理與涉稅分析

　　目前，無論是企業(yè)整體改制，還是合并、分立改制，按國(guó)家有關(guān)規(guī)定都需要對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。雖然國(guó)家對(duì)企業(yè)在改組改制中資產(chǎn)評(píng)估增值的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理都有相關(guān)的明文規(guī)定，可在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)人員卻常常忽視了資產(chǎn)評(píng)估增值的會(huì)計(jì)處理與涉稅差異，造成少繳稅款。近期，筆者在檢查中就發(fā)現(xiàn)，有的納稅人在發(fā)生資產(chǎn)評(píng)估增值后，相應(yīng)調(diào)整了賬戶，計(jì)提折舊或攤銷，但在納稅申報(bào)時(shí)卻沒有進(jìn)行納稅調(diào)整，從而不僅要補(bǔ)繳稅款還要交納滯納金，甚至受到行政處罰。給企業(yè)造成了不必要的損失。為此筆者寫此文，希望能起到借鑒之用。

　　一、資產(chǎn)評(píng)估增值的涉稅規(guī)定
　　資產(chǎn)評(píng)估增值后，涉及到企業(yè)所得稅，房產(chǎn)稅，印花稅等涉稅處理。
　　1、企業(yè)所得稅
　　資產(chǎn)評(píng)估增值對(duì)企業(yè)所得稅的影響最為復(fù)雜。同樣是資產(chǎn)評(píng)估增值，但稅務(wù)處理卻不盡相同。

　　資產(chǎn)評(píng)估增值的稅務(wù)處理可以分為三種情況：
　　1）、納稅人按照國(guó)務(wù)院的統(tǒng)一規(guī)定，進(jìn)行清產(chǎn)核資時(shí)發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估凈增值，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
　　2）、納稅人在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，發(fā)生的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓凈收益或凈損失，計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。國(guó)有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓凈收益凡按國(guó)家有關(guān)規(guī)定全額上繳財(cái)政的，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
　　3）、企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整帳戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

　　對(duì)于納稅人進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。納稅人按評(píng)估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷的，對(duì)已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評(píng)估增值部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，在稅收調(diào)整上 ，調(diào)整的方法有兩種。一是據(jù)實(shí)逐年調(diào)整。企業(yè)因進(jìn)行股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷方式實(shí)際計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；二是綜合調(diào)整。企業(yè)因進(jìn)行股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均在以后納稅年度的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)整每一納稅年度應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長(zhǎng)不得超過十年。

　　兩種調(diào)整方法相比而言?？壳胺N方法，計(jì)算準(zhǔn)確，貼近實(shí)際，但工作量較大，第二種方法，雖然合理性較差，但簡(jiǎn)單實(shí)用。因此企業(yè)一般根據(jù)成本效益的原則多采用第二種方法。

　　需要說明的是，如果是原材料等存貨評(píng)估增值了，在其領(lǐng)用攤銷時(shí)，同時(shí)也要調(diào)整評(píng)估增值部份。但如果所領(lǐng)用原材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，而該部分產(chǎn)品年末既有在產(chǎn)品，也有庫(kù)存商品，還有已售商品時(shí)。 在稅收調(diào)整上，采用據(jù)實(shí)逐年調(diào)整。應(yīng)注意的評(píng)估增值部份的調(diào)整。只對(duì)該部份成本進(jìn)入已售商品時(shí)才調(diào)整遞延稅款及結(jié)轉(zhuǎn)資本公積準(zhǔn)備實(shí)現(xiàn)。例如某原材料評(píng)估增值5萬(wàn)元，當(dāng)期全部領(lǐng)用，當(dāng)期生產(chǎn)成本是2萬(wàn)元，產(chǎn)成品3萬(wàn)元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5萬(wàn)元。則當(dāng)期調(diào)整額是5*5/（2+3+5）=2.5萬(wàn)元。而不是領(lǐng)用原材料增值的全額5萬(wàn)元。而如果是固定資產(chǎn)，在稅收調(diào)整上，采用據(jù)實(shí)逐年調(diào)整，則不管是提取折舊是記入制造費(fèi)用，還是管理費(fèi)用。都直接調(diào)整全額調(diào)整提取折舊額。而不是只對(duì)進(jìn)入已售商品的成本部份。這里稍有不同的，需要特別注意。

　　2、房產(chǎn)稅
　　資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后，按會(huì)計(jì)規(guī)定在賬務(wù)上按評(píng)估后的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿"固定資產(chǎn)"科目中記載的房屋原價(jià)。也就是說如果評(píng)估增值的是房屋在采用從價(jià)計(jì)算房產(chǎn)稅的情況下就要對(duì)增值部份繳納房產(chǎn)稅。

　　3、印花稅
　　資產(chǎn)評(píng)估后，根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估的增減需要在"資本公積"科目進(jìn)行反映。稅法規(guī)定，記載資金賬簿的印花稅計(jì)稅依據(jù)為"實(shí)收資本"與"資本公積"兩項(xiàng)的合計(jì)金額。兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。因此，企業(yè)對(duì)此的處理，應(yīng)該按規(guī)定對(duì)增加的資本公積按稅法規(guī)定計(jì)算印花稅。

　　二、資產(chǎn)評(píng)估增值的會(huì)計(jì)處理
　　在按評(píng)估確定的資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)將按規(guī)定評(píng)估增值未來應(yīng)交的所得稅計(jì)入"遞延稅款"科目的貸方，資產(chǎn)評(píng)估凈增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額，計(jì)入"資本公積——資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備"科目。

　　企業(yè)按規(guī)定與評(píng)估資產(chǎn)計(jì)提折舊，使用或攤銷時(shí)，或按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額時(shí)，其應(yīng)交的所得稅借記"遞延稅款"科目，貸方"應(yīng)繳稅金-應(yīng)交所得稅"科目。公司原計(jì)入"資本公積-資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備"科目轉(zhuǎn)入"資本公積-其他資本公積"科目，并可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增股本。

　　三、舉例說明
　　假設(shè)某國(guó)有企業(yè)在實(shí)施股份制改組，假設(shè)評(píng)估日與改組日都是2004年12月31日。某項(xiàng)固定資產(chǎn)——辦公樓，原賬面價(jià)值100萬(wàn)元，已提折50萬(wàn)元，評(píng)估增值20萬(wàn)元，尚可使用年限為10年。殘值不計(jì)。適用企業(yè)所得稅率為33%.評(píng)估增值折舊調(diào)整采用綜合調(diào)整法。該企業(yè)在房產(chǎn)稅開征區(qū)內(nèi)，當(dāng)?shù)匾?guī)定扣除比例為20%.

　　2004年12月31日其會(huì)計(jì)處理如下：
　　1、根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告調(diào)整原賬面價(jià)值
　　借：固定資產(chǎn)——辦公樓　　200000
　　　貸：遞延稅款　　66000
　　　　　資本公積——評(píng)估增值準(zhǔn)備　　134000

　　2、該固定資產(chǎn)增值部分印花稅處理
　　200000*0.05%=100元
　　借：管理費(fèi)用　　100
　　　貸：銀行存款（現(xiàn)金）　　100

　　2005年其會(huì)計(jì)處理如下
　　1、企業(yè)改制成功后對(duì)該固定資產(chǎn)增值部分全年計(jì)提折舊
　　200000/10=20000元
　　借：管理費(fèi)用　　20000
　　　貸：累計(jì)折舊　　20000

　　2、企業(yè)年末結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款時(shí)
　　20000*33%=6600元
　　借：遞延稅款　　6600
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　6600

　　3、企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)資本公積準(zhǔn)備實(shí)現(xiàn)
　　20000*（1-33%）=13400元
　　借：資本公積——評(píng)估增值準(zhǔn)備　　13400
　　　貸：資本公積——其他資本公積　　13400

　　4、該固定資產(chǎn)增值部份房產(chǎn)稅的處理
　　200000*（1-20%）*1.2%=1920元
　　借：管理費(fèi)用　　1920
　　　貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交房產(chǎn)稅　　1920