財會[2017]22號文解讀：新收入準則下收入確認的五步模型

　　概述

　　2017年7月5日，財政部對《企業(yè)會計準則第14號——收入》進行了修訂(以下簡稱“新收入準則”)，取代了2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》以及于2006年10月30日發(fā)布的《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應(yīng)用指南》。

　　新收入準則與國際會計準則理事會2014年發(fā)布的《國際財務(wù)報告準則第15號——客戶合同收入》及2016年發(fā)布的《對<國際財務(wù)報告第15號——客戶合同收入>的澄清》保持了趨同。由于新收入準則的要求與現(xiàn)行準則相比有較大變化，且該準則適用于所有與客戶之間的合同(投資、金融工具、租賃、保險及部份非貨幣性資產(chǎn)交換合同除外)，因此各行各業(yè)都會受到不同程度的影響，企業(yè)需要對財務(wù)、運營、稅務(wù)、內(nèi)控系統(tǒng)等方面盡早籌劃，為新收入準則的實施做好充分準備。

　　主要修訂內(nèi)容

　　?主要變化

　　1、現(xiàn)行準則區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同，分別采用不同的收入確認模式。新準則不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，采用統(tǒng)一的收入確認模式。

　　2、現(xiàn)行準則收入確認時已“風險報酬轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)，而新準則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)!

　　3、引入了“履約義務(wù)”的概念，明確了如何識別是否存在多個“履約義務(wù)”，以及如何將交易價格分攤到多個“履約義務(wù)”。

　　4、引入“履約進度”計量方式。對于在某一段期間履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度，并且按照該履約進度確認收入。

　　5、企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)，并且采用與收入確認相同的基礎(chǔ)進行攤銷，計入當期損益。

　　6、明確了企業(yè)應(yīng)該根據(jù)其在交易中的角色是主要責任人還是代理人來確定其收入的金額是總額還是凈額。【這將使很多企業(yè)的收入金額產(chǎn)生數(shù)量級變化!影響巨大!】

　　?五步法模型

　　新收入準則下，收入確認的核心原則為“企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時確認收入”?；谠撛瓌t，新收入準則下收入確認分五步走。一是識別客戶合同，二是識別合同中包含的各單項履約義務(wù)，三是確定交易價格，四是把交易價格分攤至各單項履約義務(wù)，五是根據(jù)各單項履約義務(wù)的履行確認收入。

　　上述五個步驟所體現(xiàn)的收入確認思路與現(xiàn)行實務(wù)中進行收入確認時的分析和考慮是類似的，但在每個步驟下，新收入準則對于一些具體的實務(wù)問題進行了明確規(guī)范，并提出了更多涉及判斷和估計的新的要求，下表僅舉例列示主要變化領(lǐng)域。

　　?其他特別規(guī)定

　　新收入準則還對于某些特定事項或交易作出了具體規(guī)范。例如：合同成本、質(zhì)保金、主要責任人和代理人的區(qū)分、附有銷售退回條款的銷售、額外購買選擇權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)許可、回購安排、預(yù)收款、無需退回的初始費等的處理。

　　?列報和披露

　　新收入準則下，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負債表中列示合同資產(chǎn)或合同負債。同時，新收入準則還對于與收入相關(guān)的信息披露提出了更多更具體的要求，例如相關(guān)會計政策、有重大影響的判斷、與客戶合同相關(guān)的信息(本期收入確認、合同余額、履約義務(wù)等)、與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的信息等。

　　銜接和生效

　　在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。同時，允許企業(yè)提前執(zhí)行。首次執(zhí)行新收入準則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行當年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。但需在附注中披露，與收入相關(guān)會計準則制度的原規(guī)定相比，執(zhí)行新收入準則對當期財務(wù)報表相關(guān)項目的影響金額，如有重大影響的，還需披露其原因。