國稅函[2007]603號(hào)解讀：外資房地產(chǎn)售后回租所得稅業(yè)務(wù)的批復(fù)[廢止]

　　根據(jù)《關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)》（國稅函[2007]603號(hào)）文件的規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費(fèi)用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。文件同時(shí)明確，企業(yè)通過售后回租業(yè)務(wù)讓渡了以下一項(xiàng)或幾項(xiàng)資產(chǎn)權(quán)益或風(fēng)險(xiǎn)的，無論是否辦理該不動(dòng)產(chǎn)的法律權(quán)屬變更（如產(chǎn)權(quán)登記或過戶），均應(yīng)認(rèn)定企業(yè)已轉(zhuǎn)讓了全部或部分不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)：
????? 1、獲取資產(chǎn)增值收益的權(quán)益；
??????2、承擔(dān)發(fā)生的各種損害（包括物理損害和貶值）而形成的損失；
????? 3、占有資產(chǎn)的權(quán)益；
???? ?4、在以后資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)使用資產(chǎn)的權(quán)益，
???? ?5、處置資產(chǎn)的權(quán)益。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)售后回租交易的，除適用本批復(fù)規(guī)定外，還應(yīng)適用有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的稅務(wù)管理規(guī)定。

　　解讀：從上述規(guī)定看，在執(zhí)行本文件時(shí)，需要注意以下問題：
　　1、本文件關(guān)于不論是否辦理不動(dòng)產(chǎn)的法律權(quán)屬變更，只要實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移了與該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)的占有、使用、收益和處分相關(guān)的利益和損失，即認(rèn)為企業(yè)“已轉(zhuǎn)讓了全部或部分不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)”的規(guī)定，是實(shí)質(zhì)課稅原則的體現(xiàn)。這一針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的規(guī)定反映了近來國家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)宏觀調(diào)控力度和相關(guān)避稅行為打擊力度的加大。另外，稅務(wù)上的“實(shí)質(zhì)課稅”原則與會(huì)計(jì)上的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在這一問題上的運(yùn)用是存在差別的。本文件雖然在一定程度上引入了“實(shí)質(zhì)課稅”原則，但該條規(guī)定的目的是界定是否已轉(zhuǎn)讓相關(guān)不動(dòng)產(chǎn)的“所有權(quán)”，而不是會(huì)計(jì)上所說的“與所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”。因此，“轉(zhuǎn)讓所有權(quán)”和“轉(zhuǎn)移與所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”仍然可能存在一定的區(qū)別。

　　2、關(guān)注與會(huì)計(jì)上對(duì)售后回租業(yè)務(wù)處理的差異。在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，售后回租業(yè)務(wù)是由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)范的。該準(zhǔn)則第七章“售后租回交易”是對(duì)此類業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的專門規(guī)定。其基本要求是：承租人和出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)該準(zhǔn)則第二章的規(guī)定，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃：如果通過售后租回的交易安排，使與該不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍然由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)享有或承擔(dān)的，為融資租賃；如果交易安排并未改變與該不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方的事實(shí)，則為經(jīng)營租賃。根據(jù)售后租回交易的性質(zhì)確定其會(huì)計(jì)處理：售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。但是，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　將上述會(huì)計(jì)處理規(guī)定與本文件的稅務(wù)規(guī)定相比較，可以看到差異主要在于：稅務(wù)處理上并不區(qū)分售后回租交易的類型，而是一律要求將其分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理，即將售價(jià)超過不動(dòng)產(chǎn)計(jì)稅成本的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以后向購房者支付的租金也可以稅前列支（但如果售后回租交易是與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的，因而售價(jià)畸低或者租金畸高的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)有關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來的稅務(wù)管理規(guī)定要求調(diào)整）。而在會(huì)計(jì)處理上，基本要求是將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額予以遞延，作為以后期間折舊費(fèi)用或者租金費(fèi)用的調(diào)整（除非售后回租屬于經(jīng)營租賃，且有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，即售價(jià)和租金均按照市場(chǎng)公允價(jià)格水平確定），而不是直接確認(rèn)為當(dāng)期損益。因此，在通常情況下，因?yàn)樵阡N售當(dāng)期將售價(jià)高于不動(dòng)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異（遞延收益的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，但賬面價(jià)值大于零），在符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定條件的情況下，可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，在合同約定的租賃期內(nèi)逐步轉(zhuǎn)回。