【重要法規(guī)】財政部就增值稅會計處理的規(guī)定征求意見

財政部下發(fā)《征求意見函》，旨在全面規(guī)范企業(yè)增值稅的會計處理、明細科目和欄目設置、相關業(yè)務的日常核算、財務報表中相關項目的列示，并就會計處理、增值稅會計核算等四個問題征求意見。

根據(jù)公告，為進一步規(guī)范增值稅會計處理，促進《關于全面開展營業(yè)稅改征增值稅試點工作的通知》(財稅[2016]36號)的實施，財政部起草了《增值稅會計處理條例(征求意見稿)》，供國務院有關部委和各省、自治區(qū)財政廳(局)參考。 各直轄市、計劃單列市、新疆生產(chǎn)建設兵團財務局、財政部。

征求意見稿的適用范圍

在全面梳理現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系中關于增值稅會計處理的規(guī)定和《營業(yè)稅改征增值稅試點企業(yè)會計處理規(guī)定》(財稅[2012]13號)的基礎上，起草了征求意見稿。征求意見稿適用于增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人。適用于試點納稅人(即按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人)和原增值稅納稅人(即按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》繳納增值稅的納稅人)。

征求意見稿的主要內容

征求意見稿旨在全面規(guī)范企業(yè)增值稅的會計處理，從明細科目和欄目的設置、相關業(yè)務的日常核算，到財務報表中相關項目的列報。征求意見稿主要包括以下三個方面:

一是遵循現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系的有關規(guī)定，全面規(guī)定了企業(yè)采購、銷售、出口退稅、月末多付增值稅和未付增值稅、實際繳納增值稅的會計處理。

二是根據(jù)企業(yè)會計核算和增值稅納稅申報的實際需要，補充了與增值稅相關的會計處理規(guī)定。包括:在“應交稅金”科目下增加“預付增值稅”、“待抵扣進項稅”、“待認證進項稅”、“待核銷稅金”等明細科目；在“應交增值稅”明細科目下增加“簡單征收”等欄目；進一步明確了因用途變更導致進項稅額抵扣發(fā)生變化的會計處理，已驗收入庫但尚未取得增值稅抵扣憑證的貨物的會計處理，銷售業(yè)務會計中收入(或利潤)確認時間與增值稅納稅義務發(fā)生時間不一致的會計處理，企業(yè)預繳增值稅的會計處理，以及相關項目在財務報表中的列示要求。

第三，研究制定營改增試點的相關會計處理規(guī)定。其中:一般納稅人2016年5月1日后取得的以固定資產(chǎn)核算的房地產(chǎn)或2016年5月1日后取得的在建房地產(chǎn)，自取得之日起2年內扣除進項稅；差異征稅的會計處理；增值稅年末稅額的會計處理；增值稅稅控系統(tǒng)抵扣增值稅的專用設備及技術維護費用的會計處理。

征求意見的主要問題

評論的主要問題包括但不限于以下內容:

(1)《征求意見稿》的相關規(guī)定能否滿足目前企業(yè)納稅申報和增值稅明細核算的需要？如果沒有，如何補充？

(2)征求意見稿能否涵蓋目前企業(yè)增值稅相關業(yè)務的會計處理？如果沒有，如何補充？

(3)征求意見稿能否解決營改增綜合試點產(chǎn)生的會計問題？如果沒有，如何補充？

(4)你認為關于差異征稅的會計處理規(guī)定是否恰當？如果不合適，應該如何修改？

增值稅會計處理規(guī)定

(征求意見稿)

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《關于全面推進營業(yè)稅改征增值稅試點工作的通知》，有關增值稅的會計處理規(guī)定如下:

一、會計科目和欄目設置

增值稅一般納稅人應在“應交稅金”項下設置“應交增值稅”、“未付增值稅”、“預付增值稅”、“待抵扣進項稅”、“待認證進項稅”、“待核銷稅金”等明細科目。

(1)增值稅一般納稅人應設置“進項稅額”、“銷項稅額抵扣”、“已繳稅額”、“轉出未繳增值稅”、“減稅”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“轉出進項稅額”、“轉出增值稅”、“簡易計稅”等欄目。其中:

1.“進項稅額”欄記錄一般納稅人為購買商品、加工、修理修配勞務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)所繳納或承擔的增值稅，允許從銷項稅額中扣除；

2.“銷項稅額抵扣”欄記錄一般納稅人因銷售抵扣而按照現(xiàn)行增值稅制度抵扣的銷項稅額；

3.“已繳納稅金”一欄記錄一般納稅人當月已繳納的應繳納增值稅；

4.“轉出未繳增值稅”和“轉出多繳增值稅”欄目分別記錄一般納稅人每月末應繳納的未繳或多繳增值稅；

5.“減免稅”欄記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度給予的增值稅；

6.“銷項稅額”欄記錄一般納稅人銷售貨物、加工、修理修配勞務、勞務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)應繳納的增值稅，以及向境外單位或個人購買勞務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)應繳納的增值稅；

7.“出口退稅”欄記錄一般納稅人出口產(chǎn)品按規(guī)定退還的增值稅；

8.“進項稅額轉移”欄記錄一般納稅人購買商品、加工、修理修配勞務、勞務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)等非正常損失及其他不應從銷項稅額中扣除并按規(guī)定轉移的進項稅額；

9.“簡易計稅”欄，記錄一般納稅人采用簡易計稅方法應繳納的增值稅。

(二)“未繳增值稅”明細科目，每月末從“應交增值稅”或“待攤增值稅”明細科目核算當月應繳納、多繳或待攤的增值稅，當月繳納上期未繳增值稅。

(3)“預繳增值稅”明細科目，核算普通納稅人以預繳方式轉讓房地產(chǎn)、提供房地產(chǎn)經(jīng)營租賃服務、提供建筑服務、銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，按照現(xiàn)行增值稅制度的規(guī)定預繳的增值稅。

(4)“待抵扣進項稅額”明細科目，核算取得增值稅抵扣憑證并經(jīng)稅務機關認定的一般納稅人在下一期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。其中:一般納稅人2016年5月1日以后取得的，以2016年5月1日以后取得的固定資產(chǎn)或在建房地產(chǎn)核算的房地產(chǎn)，按照現(xiàn)行增值稅制度從后期銷項稅額中扣除。進項稅額；實施納稅輔導期管理的一般納稅人取得的未經(jīng)過勾稽比較的增值稅抵扣憑證上注明或計算的進項稅額。

(5)“待認證進項稅額”明細科目核算一般納稅人因未取得增值稅抵扣憑證或未經(jīng)稅務機關認證而不能從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括:一般納稅人已取得增值稅抵扣憑證，按照現(xiàn)行增值稅制度允許從銷項稅額中抵扣，但未經(jīng)稅務機關認證；一般納稅人取得已入賬的進項稅額，但因未領取相關增值稅抵扣憑證，無法從當期銷項稅額中抵扣。

(6)“待轉賣稅”為明細科目，核算一般納稅人銷售的貨物、加工、修理修配勞務、勞務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的增值稅，已確認為相關收入(或利潤)，但尚未發(fā)生增值稅納稅義務，需要在后期確認為銷項稅額。

小規(guī)模納稅人只需在“應交稅金”科目下設置“應交增值稅”明細科目，無需設置上述欄目。

二、會計處理

(一)取得資產(chǎn)或接受服務等業(yè)務的會計處理。

1.采購及其他業(yè)務允許抵扣進項稅的會計處理。一般納稅人購買貨物、加工、修理修配勞務、勞務和無形資產(chǎn)，應當按照應計入相關成本費用的金額，借記“在途物資”或“原材料”、“庫存商品”、“生產(chǎn)成本”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費用”等科目，按照可抵扣的增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅”，如需退貨，應當按照稅務機關開具的紅字增值稅發(fā)票，作相反的會計分錄。

2.采購及其他業(yè)務不可抵扣進項稅的會計處理。一般納稅人購買用于簡單計稅項目、增值稅免稅項目、集體福利或個人消費等的貨物、加工、修理修配服務、勞務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)。如果進項稅額不能按照現(xiàn)行增值稅制度從銷項稅額中扣除，則應計入相關成本費用，不應通過“應交稅金-應交增值稅(進項稅額)”科目核算。

3.購買房地產(chǎn)或在建房地產(chǎn)項目按規(guī)定每年扣除進項稅的會計處理。一般納稅人2016年5月1日以后取得的房地產(chǎn)，以2016年5月1日以后取得的固定資產(chǎn)或在建房地產(chǎn)項目核算的，按照現(xiàn)行增值稅制度，自取得之日起2年內從銷項稅額中扣除進項稅額?？鄢模凑杖〉贸杀窘栌洝肮潭ㄙY產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按照當期可抵扣的增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅(進項稅)”科目。根據(jù)以后各期可抵扣的增值稅，借記“應交稅金——待抵扣進項稅”科目，根據(jù)應付或實際支付的金額，貸記應付賬款、應付票據(jù)、銀行存款等科目。未抵扣的進項稅額允許在后期抵扣時，借記“應交稅金-應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“應交稅金-待抵扣進項稅額”科目。

4.已驗收入庫但尚未取得增值稅抵扣憑證的貨物的會計處理。如果采購的貨物已經(jīng)到貨、驗收入庫，但尚未收到增值稅抵扣憑證，則按照貨物清單或相關合同協(xié)議中的價格進行估算和記錄。按照應計入相關成本費用的金額，借記“原材料”、“存貨”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”等科目，按照未來可抵扣的增值稅，借記“應交稅金——待認證進項稅”，按照應支付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”。取得相關增值稅抵扣憑證并認證后，借記“應交稅金-應交增值稅(進項稅)”或“應交稅金-待抵扣進項稅”，貸記“應交稅金-待認證進項稅”。

5.買方作為預扣代理的會計處理。根據(jù)現(xiàn)行增值稅制度，境外單位或個人在中國境內實施應稅行為，且在中國境內沒有營業(yè)機構的，購買方為增值稅扣繳義務人。國內一般納稅人購買勞務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)時，應按照應計入相關成本費用的金額，借記“生產(chǎn)成本”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費用”等科目，按照可抵扣的增值稅，借記“應交稅金——待核定進項稅額”，按照應支付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”等科目， 在購買方代扣代繳增值稅并取得完稅證明后，借記“應交稅金-應交增值稅(已繳稅)”科目，貸記“銀行存款”科目； 同時根據(jù)完稅憑證注明的增值稅，借記“應交稅金-應交增值稅(進項稅)”或“應交稅金-待抵扣進項稅”，貸記“應交稅金-待認證進項稅”。

6.小規(guī)模納稅人采購等業(yè)務的會計處理。小規(guī)模納稅人購買材料、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)時，增值稅專用發(fā)票注明的增值稅應計入相關成本、費用，不得通過“應交稅金——應交增值稅”科目核算。

(2)銷售及其他業(yè)務的會計處理。

1.銷售業(yè)務的會計處理。企業(yè)銷售商品、加工、修理修配勞務、勞務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，應當按照應收或者收到的金額借記應收賬款、應收票據(jù)、銀行存款等科目，按照取得的收入金額貸記主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入、固定資產(chǎn)清理等科目。按照現(xiàn)行增值稅制度計算的銷項稅額(或使用簡單的如遇銷售退回，應根據(jù)稅務機關開具的紅色增值稅專用發(fā)票進行對面會計分錄。如果會計收益或利潤的確認時間在增值稅納稅義務發(fā)生時間之前，則應將相關的銷項稅額計入“應交稅金-待核銷稅金”科目，在納稅義務實際發(fā)生時轉入“應交稅金-應交增值稅(銷項稅額或簡單計稅)”科目。

2.作為銷售的會計處理。企業(yè)在采取現(xiàn)行增值稅制度下視同銷售的行為時，應按國家統(tǒng)一的會計制度進行相應的會計處理，按照現(xiàn)行增值稅制度下計算的銷項稅額(或簡易計稅法計算的應交增值稅)借記“應付職工薪酬”、“利潤分配”等科目，貸記“應交稅金-應交增值稅(銷項稅額或簡易計稅)”科目(小規(guī)模納稅人應計入“應交稅金-”

(3)差別征稅的會計處理。

1.允許扣除銷售的企業(yè)發(fā)生的相關成本費用的會計處理。根據(jù)現(xiàn)行增值稅制度，如果允許從企業(yè)發(fā)生的相關成本中扣除銷售額，則借記“應交稅金-應交增值稅(應交增值稅)”科目(小規(guī)模納稅人借記“應交稅金-應交增值稅”科目)，按照應交或實際支付的金額與上述增值稅的差額，借記“主營業(yè)務成本”科目，按照應交或實際支付的金額貸記。

2.根據(jù)規(guī)定，盈虧平衡后的余額作為金融商品轉讓銷售的會計處理。對于金融商品轉讓，含稅金額可先計入“投資收益”科目；期末進行調整，借記“投資收益”科目，貸記“應交稅金-應交增值稅(銷項稅)”科目(小規(guī)模納稅人應貸記“應交稅金-應交增值稅”科目)。金融商品轉讓損益沖減后如有負差，可按現(xiàn)行增值稅制度結轉下期納稅，并與下期金融商品轉讓銷售額沖減，企業(yè)應在賬外進行備查登記。

(4)出口退稅的會計處理。

出口產(chǎn)品按規(guī)定退稅時，借記“其他應收款”，貸記“應交稅金-應交增值稅(出口退稅)”(小規(guī)模納稅人應貸記“應交稅金-應交增值稅”)。

(五)進項稅額抵扣變更的會計處理。

發(fā)生非正常損失或用途變更，已計入進項稅但按照現(xiàn)行增值稅制度無法從銷項稅中扣除的，借記“待處理財產(chǎn)損失”、“應付職工工資”等科目，貸記“應交稅金-應交增值稅(轉出進項稅)”、“應交稅金-待抵扣進項稅”、“應交稅金-待認證進項稅”等科目。

因改變用途而允許抵扣進項稅額的應稅項目，使用不可抵扣、不可抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的，應當在改變用途后的次月調整相關資產(chǎn)的賬面價值，并按照允許抵扣的進項稅額借記“應交稅金——應交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”科目；經(jīng)過上述調整后，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)應當按照調整后的賬面價值在剩余使用壽命內折舊或攤銷。

購買時已全額扣除進項稅的商品或服務，轉入在建房地產(chǎn)的，原扣除的進項稅的40%在當期轉換期間轉出，借記“應交稅金——待抵扣進項稅”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅(進項稅的轉讓)”科目。

(6)月末轉出的多付增值稅和未付增值稅的會計處理。

每月末，企業(yè)應將當月未繳或多繳的增值稅從“應交增值稅”明細科目轉入“未繳增值稅”明細科目。當月應交增值稅，借記“應交稅金-應交增值稅(轉出未交增值稅)”科目，貸記“應交稅金-未交增值稅”科目；當月繳納的增值稅，借記“應交稅金-未付增值稅”科目，貸記“應交稅金-應交增值稅(轉出多交增值稅)”科目。

(七)繳納增值稅的會計處理。

1.當月應繳納增值稅的會計處理。企業(yè)繳納當月應交增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅(已繳稅)”(小規(guī)模納稅人應借記“應交稅金——應交增值稅”)，貸記“銀行存款”。

2.前期未付增值稅的會計處理。企業(yè)繳納上期未繳增值稅，借記“應交稅金——未繳增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

3.增值稅預付款的會計處理。企業(yè)預繳增值稅，借記“應交稅金——預繳增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應將“預付增值稅”明細科目余額轉入“未付增值稅”明細科目，借記“應交稅金——未付增值稅”科目，貸記“應交稅金——預付增值稅”科目。

(八)增值稅年末留成稅額的會計處理。

對于同時擁有銷售服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的原增值稅一般納稅人，如果按照現(xiàn)行增值稅制度，不能從銷售服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷項稅額中扣除納入營改增試點之日前的最終增值稅免稅額，則應在“應交稅金”科目下增加“增值稅免稅額”明細科目。

納入營改增試點的月初，由原增值稅一般納稅人根據(jù)銷售服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷項稅額不能抵扣的增值稅稅額，借記“應交稅金-增值稅免稅額”科目，貸記“應交稅金-應交增值稅(轉進項稅額)”科目。當后期允許抵扣時，借記“應交稅金-應交增值稅(進項稅)”科目，貸記“應交稅金-增值稅留成稅”科目。

(九)增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用抵扣增值稅的賬務處理。

根據(jù)現(xiàn)行增值稅制度，如果允許企業(yè)首次購買增值稅控制系統(tǒng)專用設備所支付的費用和支付的技術維護費從應交增值稅中全額沖減，則按規(guī)定沖減的應交增值稅金額應借記“應交稅金——應交增值稅(減免稅)”科目(小規(guī)模納稅人應借記“應交稅金——應交增值稅”科目)，貸記“管理費用”科目等。增值稅稅控系統(tǒng)專用設備作為固定資產(chǎn)核算的，計入“遞延收入”科目；固定資產(chǎn)后續(xù)折舊時，借記“遞延收入”，貸記“管理費用”。

三.財務報表中相關項目的列表

“應交稅金-應交增值稅”等科目的期末借方余額，在資產(chǎn)負債表中“其他流動資產(chǎn)”項目中列示；“應交稅金-未付增值稅”科目的期末貸方余額應列在資產(chǎn)負債表的“應交稅金”項目中。

四.補充規(guī)定

本規(guī)定自2016年5月1日起施行，原《營業(yè)稅改征增值稅試點企業(yè)會計處理規(guī)定》(財稅[2012]13號)等增值稅會計處理規(guī)定同時廢止。本規(guī)定發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調整。