合伙企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅稅率究竟是20%還是35%？

同為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，個稅稅率可能不同

當(dāng)前，合伙企業(yè)持有上市公司股票并對外轉(zhuǎn)讓的行為并不少見。對合伙企業(yè)投資人來說，自己直接進行股票交易和通過合伙企業(yè)開展股票交易，個人所得稅稅目不同，適用稅率也不同——直接進行股票交易所得屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;通過合伙企業(yè)開展股票交易所得屬于經(jīng)營所得。相關(guān)納稅人及扣繳義務(wù)人一定要注意分清。

案例：適用稅率錯誤被要求補稅

張某為A有限合伙公司(不屬于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè))的自然人合伙人。已知A公司2023年初共持有B公司股票115.7萬股，2023年5月收到B公司分紅34.71萬元。2023年6月—11月，A公司采用集中競價和非交易過戶的形式，將所持有的全部股票對外出售和轉(zhuǎn)讓。A公司已按規(guī)定繳納了增值稅和其他相關(guān)稅費，同時，對于取得的B公司分紅和對外股票轉(zhuǎn)讓所得，A公司均按照20%的稅率，代扣代繳了張某的個人所得稅。

2023年2月，某檢察機關(guān)進行檢查后通知A公司，對于股票轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)按5%~35%超額累進稅率，申報張某的經(jīng)營所得個人所得稅。收到補稅通知后，A公司解釋稱，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，適用20%的稅率計算繳納個人所得稅。A公司認為，民法總則和民法通則將個體工商戶歸類為自然人。也就是說，個體工商戶轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅率應(yīng)為20%，個體工商戶按照生產(chǎn)經(jīng)營納稅的收入，不包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

錯誤：混淆了法律主體關(guān)系

A公司之所以持上述觀點，關(guān)鍵是混淆了自然人、個體工商戶和合伙企業(yè)三個法律主體之間的關(guān)系。按照A公司的觀點，個體工商戶歸類為自然人，所以個體工商戶等同于自然人，合伙企業(yè)又等同于個體工商戶，所以合伙企業(yè)等同于自然人。

A公司法律意識很強，這值得肯定。但是，自2023年1月1日民法典施行后，民法總則和民法通則已經(jīng)廢止。根據(jù)民法典的定義，自然人、個體工商戶和合伙企業(yè)三者并不能互相等同，具有不同的權(quán)利和義務(wù)。即使按民法總則和民法通則的定義，三者也是不同的法律主體，不能從概念上混為一談。不僅如此，個人所得稅法及其實施條例，以及相關(guān)政策法規(guī)引用民法的概念定義，也分別對三者的稅收權(quán)利和義務(wù)進行了明確的規(guī)定。所以，從稅法的層面，也不應(yīng)如此推斷適用法律法規(guī)。

處理：區(qū)分不同所得分別計稅

基于上述案例，筆者認為，應(yīng)該區(qū)分所得的具體情況，分別計算個人所得稅。

2023年5月收到的分紅，適用20%稅率。《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》(國稅函〔2001〕84號)第二條規(guī)定，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。以合伙企業(yè)名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，應(yīng)分別確定各投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。因此，對B公司分紅34.71萬元，A公司應(yīng)適用20%稅率，代扣代繳張某的個人所得稅。

出售、轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得，適用5%~35%的五級超額累進稅率。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》(財稅〔2000〕91號)附件1《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》第四條規(guī)定，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5%~35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。收入總額，指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動所取得的各項收入，包括商品(產(chǎn)品)銷售收入、營運收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價款收入、財產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入。

同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》(國稅發(fā)〔2023〕50號)第二條第三項規(guī)定，對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)從事股權(quán)(票)、期貨、基金、債券、外匯、貴重金屬、資源開采權(quán)及其他投資品交易取得的所得，應(yīng)全部納入生產(chǎn)經(jīng)營所得，依法征收個人所得稅。

根據(jù)上述規(guī)定，筆者認為，A公司出售、轉(zhuǎn)讓B公司股票，應(yīng)屬于經(jīng)營所得范圍，應(yīng)按照經(jīng)營所得，適用5%~35%的超額累進稅率。

提醒：厘清投資主體究竟是誰

值得注意的是，都是轉(zhuǎn)讓股權(quán)，但對于自然人股東直接投資和通過合伙企業(yè)持股平臺進行投資，個人所得稅的稅目是不一樣的，適用稅率也有不同。準(zhǔn)確稅務(wù)處理的關(guān)鍵，在于厘清投資主體究竟是自然人個人，還是其投資的合伙企業(yè)。

從上述分析來看，合伙企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得，屬于經(jīng)營所得范圍，應(yīng)按照經(jīng)營所得項目，計算繳納自然人合伙人的個人所得稅。

對于自然人出售、轉(zhuǎn)讓股權(quán)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2023年第67號，以下簡稱“67號公告”)有具體規(guī)定。67號公告明確，股權(quán)，指自然人股東(以下稱“個人”)投資于在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或組織(不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè))的股權(quán)或股份。個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)適用20%的比例稅率。

本案例中，張某投資了A公司，A公司又代表張某對外投資，所以股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓收入屬于經(jīng)營所得，A公司應(yīng)按照5%~35%超額累進稅率，為張某代扣代繳個人所得稅。假如張某個人直接對外進行權(quán)益投資，則屬于自然人股東的股權(quán)，如果將這部分股權(quán)對外轉(zhuǎn)讓，應(yīng)根據(jù)67號公告的規(guī)定，按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，適用20%稅率計算繳納個人所得稅。

來源：中國稅務(wù)報 作者：華燁(作者系注冊會計師)

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2023年10月的解析——

合伙企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅稅率究竟是20%還是35%？

近日，國家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于2023年股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查工作指導(dǎo)意見指出，各地方政府過去普遍實行的對有限合伙制基金征收20%所得稅的政策，被認為違反了相關(guān)規(guī)定，應(yīng)適用“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”項目繳納個人所得稅，五級累進稅率最高35%。消息傳來，投資圈頓時一片嘩然，反應(yīng)強烈。

那么，稅務(wù)總局稽查局這樣解釋真的沒有問題嗎？

《國務(wù)院關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國發(fā)[2000]16號）規(guī)定：“自2000年1月1日起，對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個人所得稅”。可以說，這個文件奠定了合伙企業(yè)繳納個人所得稅的基礎(chǔ)。

《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（國家稅務(wù)總局令第35號）第八條規(guī)定：“個體工商戶從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動（以下簡稱生產(chǎn)經(jīng)營）取得的貨幣形式和非貨幣形式的各項收入，為收入總額。包括：銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、利息收入、租金收入、接受捐贈收入、其他收入”。一般認為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，在這個文件里，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入被劃入個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營收入，而個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得適用5%-35%五級累進稅率。這就是合伙企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓最高35%繳納個人所得稅的主要依據(jù)。

然而幾乎就在同一時間，國家稅務(wù)總局出臺了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2023年第67號），《辦法》第二條 “本辦法所稱股權(quán)是指自然人股東（以下簡稱個人）投資于在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或組織（以下統(tǒng)稱被投資企業(yè)，不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權(quán)或股份”和第四條“個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅”規(guī)定，自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅，而根據(jù)《個人所得稅法》第三條的規(guī)定，“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的稅率是20%。

根據(jù)《民法總則》和《民法通則》的規(guī)定，將個體工商戶和農(nóng)村承包經(jīng)營戶歸類為自然人，也就是說，個體工商戶轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅率也應(yīng)該是20%；換句話說，個體工商戶按照生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅的收入中不包括轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入。照此推理，根據(jù)國發(fā)[2000]16號文件的規(guī)定，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得中應(yīng)該也不包括轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入，所以，合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個人所得稅稅率也應(yīng)該是20%。這在法理和邏輯上是清晰的。

需要注意的是，個體工商戶能否成為股東，目前的法規(guī)沒有明文規(guī)定，實踐中也說法不一。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字[1994]020號）第一條第三項：“個體工商戶與企業(yè)聯(lián)營而分得的利潤，按利息、股息、紅利所得項目征收個人所得稅”的規(guī)定精神，稅法對個體工商戶作為股東是認可的。

根據(jù)上述分析，我們認為，對于合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)個人所得稅，無論是按照20%納稅還是按照35%納稅，在稅法上都是有相關(guān)依據(jù)的。各地地方政府和地稅機關(guān)對有限合伙制私募基金按照20%征收個人所得稅制定的政策在稅務(wù)總局層面都是有依據(jù)的，并沒有違反上位法。所以，這次稽查局對合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)個人所得稅“一刀切”按照5%-35%征稅，在稅法上不是完全能夠站住腳。

此外，對于部分地區(qū)的法院判例里有一個原則，就是對這種同一部門針對同一事項有著不同規(guī)定的，應(yīng)支持對相對人有利的解釋。所以，如果有納稅人對稽查局的這種征稅行為提出行政訴訟，稽查局敗訴的可能性還是非常大的。

來源：正和稅友