實際承運人讓運輸企業(yè)如實代開發(fā)票不構成虛開專票罪

實際承運人讓運輸企業(yè)如實代開發(fā)票不構成虛開專票罪

　　編者按：2023年5月，山東省高院對一起再審案件作出判決。該案中，被告人王某向兩公司提供運輸服務，由第三方向兩公司開具增值稅專用發(fā)票。在一二審均認定王某構成虛開的情況下，再審認定王某主觀上沒有騙抵稅款的故意，客觀上沒有造成國家稅款損失，依法改判王某無罪。無獨有偶，2023年11月，同樣是山東省高院受理的再審案件，與前案案情基本一致，被告人崔某也在兩審有罪的情況下，再審獲得無罪判決。本文將對這兩起案例進行綜合評價。

　　一、兩起運輸行業(yè)代開發(fā)票案件，山東高院均作出無罪判決

　　(一)王某提供運輸服務從第三方代開發(fā)票，山東高院認定不構成虛開

　　王某系山東臨朐勝濰特種水泥有限公司(以下簡稱勝濰公司)銷售科的職工，其從勝濰公司承攬運輸業(yè)務，給中國石油集團海洋工程有限公司(以下簡稱海洋公司)和中石油天然氣公司冀東公司(以下簡稱冀東公司)運輸油井水泥。因為結算運費需要為海洋公司和冀東公司出具具有抵扣稅款功能的運輸發(fā)票，自2023年6月至2023年12月，其到郭某(另案處理)開辦的沂源路路通物流有限公司陸續(xù)開具了票面金額共計為2396828元的運輸發(fā)票，路路通公司根據開出的運輸發(fā)票的票面金額向沂源地稅部門繳納稅款，王某向該公司按4.6%交納開票費。王某后將這些運輸發(fā)票交與海洋公司和冀東公司，海洋公司和冀東公司用上述發(fā)票抵扣稅款167777.96元。

　　山東省高院認為，構成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，主觀方面應當具有騙取抵扣稅款的目的，在客觀方面表現為“虛開”，即沒有貨物購銷或者沒有提供、接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票，并造成國家增值稅款損失的行為。將虛開增值稅專用發(fā)票罪作為犯罪處理始于1995年，當時的立法目的在于懲治通過虛開增值稅專用發(fā)票危害增值稅制度的行為，保護我國增值稅稅收。此后，隨著社會發(fā)展，實踐中的虛開增值稅專用發(fā)票行為開始多樣化。出現了有真實交易的代開行為、不會造成增值稅流失的虛開行為、為虛增利潤而虛構交易造成的虛開行為等等。這些行為與為騙取抵扣增值稅稅款的虛開增值稅專用發(fā)票行為在社會危害性上有顯著不同，也超出了虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法目的。因此，最高人民法院結合實際情況，以答復、指導案例、復函等方式，多次重申虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法目的。明確不以抵扣稅款為目的，未造成國家增值稅損失的虛開行為不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，此意見同樣也適用于虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。

　　本案中，王某提供了真實的運輸業(yè)務，不存在無真實貨物交易虛開增值稅專用發(fā)票的行為，且開具的增值稅專用發(fā)票都是按照真實的運費數額開具的。其開發(fā)票的目的是為了與收貨單位結算運費，而不是抵扣稅款。本案客觀上并未造成國家稅款的流失。被告人王某主觀上沒有騙取抵扣稅款的犯罪故意，客觀上既沒有用于自己抵扣稅款，也沒有讓他人以此非法抵扣國家稅款，沒有造成國家稅款的損失，不構成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。

　　(二)崔某提供運輸服務從第三方代開發(fā)票，山東高院認定不構成虛開

　　崔某與山東沃源新型面料有限公司簽訂了貨物運輸承攬合同。2023年6月至2023年3月，崔某到郭某(另案處理)開辦的沂源路路通物流有限公司陸續(xù)開具了票面金額共計為1608270元的運輸發(fā)票，崔某向該公司按4.6%稅率交納開票費，崔某將這些運輸發(fā)票交與山東沃源新型面料有限公司，山東沃源新型面料有限公司用上述發(fā)票抵扣了112578.9元稅款。

　　山東省高院認為，虛開用于抵扣稅款發(fā)票應當是指以騙取抵扣稅款為目的，有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。1996年最高人民法院發(fā)布的法發(fā)〔1996〕30號司法解釋，是針對1995年全國人大常委會的決定制定的，1997年《中華人民共和國刑法》修訂實施之后，已經明確將該決定內容納入刑法的內容，對本罪的理解和認定應適用修訂后刑法的規(guī)定。從刑法的具體條文來看，具有騙取抵扣稅款的故意應當是認定此類犯罪的構罪要件，最高人民法院也曾通過多種形式對此類犯罪應如何認定進行了指導。2023年6月的法研〔2023〕58號復函是最高人民法院對此類犯罪應當如何認定的進一步指導和明確。

　　本案中，原審判決認定崔某進行了實際經營活動，又認定崔某無運輸業(yè)務而虛開，同時又認定崔某的虛開犯罪數額和非法抵扣數額是112578.9元，而實際上崔某開具的發(fā)票總額是1608270元，112578.9元是山東沃源新型面料有限公司的實際抵扣稅款數額，并非崔某個人的抵扣稅款數額，而且沒有證據證明該112578.9元系被非法抵扣造成國家稅款流失。原審判決的認定自相矛盾。本院認為，沒有騙稅目的的找他人代開發(fā)票行為與以騙稅為目的的虛開犯罪行為的社會危害性不可相提并論，因此，在不能證明被告人有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款故意的情況下，僅憑找其他公司代開發(fā)票的行為就認定構成此類犯罪不符合立法本意，也不符合主客觀相一致原則和罪責刑相適應原則。至于檢察機關提交的證人證言證明崔某到稅率低的公司開具發(fā)票的行為可能造成稅款流失的問題，該可能流失的稅款并非指本案應涉及的抵扣稅款，且該數額不大。綜上，原審法院認定原審上訴人崔某犯虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的事實不清、證據不足。

　　二、法研〔2023〕58號在審判實踐中的定位

　　在上述第二起案件中，山東省高院提到了法發(fā)〔1996〕30號和法研〔2023〕58號兩份關于虛開犯罪的重要法律文件。可以說，兩起案件取得無罪判決，均離不開對這兩份文件的深刻理解和正確適用。

　　法發(fā)〔1996〕30號規(guī)定，“虛開增值稅專用發(fā)票的，構成虛開增值稅專用發(fā)票罪”，“具有下列行為之一的，屬于‘虛開增值稅專用發(fā)票’：……(3)進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。”由此可見，法發(fā)〔1996〕30號明確將虛開犯罪解釋為行為犯，只要實施了虛開行為，就構成虛開犯罪，而代開行為亦屬明文規(guī)定的虛開行為，故代開發(fā)票似乎應當定性為虛開犯罪。

　　法研〔2023〕58號則提出，“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的‘虛開增值稅專用發(fā)票’”，“行為人利用他人的名義從事經營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關系，但如行為人進行了實際的經營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條規(guī)定的‘虛開增值稅專用發(fā)票’;符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的，可以其他犯罪論處”。由此可見，法研〔2023〕58號重新審視了虛開犯罪的構成要件，認為虛開犯罪屬于目的犯、結果犯，以此為基礎，專門討論了掛靠代開、如實代開兩類代開發(fā)票行為，認為雖實施該兩種行為，但主觀上不具有騙抵稅款的故意，客觀上未造成增值稅稅款損失的，不應以虛開犯罪論處。

　　法研〔2023〕58號文面世以來，掛靠代開、如實代開究竟應否定性為虛開，在實務界產生了很多爭議。肯定觀點認為，法研〔2023〕58號明確將虛開犯罪解讀為目的犯、結果犯，因掛靠代開、如實代開不符合虛開犯罪的主客觀構成要件，故不應按虛開處理。否定觀點認為，法研〔2023〕58號只是最高院研究室作出的答復，不能作為直接法律依據，根據法發(fā)〔1996〕30號，虛開犯罪屬于行為犯，掛靠代開、如實代開屬于虛開犯罪行為，應按虛開處理。可以說，兩種觀點都有其道理，而根本問題在于法研〔2023〕58號在司法實踐中應當如何定位。

　　山東省高院的兩起判例，對法研〔2023〕58號的適用性作出了一個非常恰當的答復。首先，法研〔2023〕58號不屬于法律法規(guī)，不能夠在司法審判中直接引用。另一方面，也需要認識到法發(fā)〔1996〕30號具有時代性、局限性，法研〔2023〕58號作為新時期最高院對虛開犯罪的新理解，當然不僅僅具有學術意義，而完全可以作為司法實踐的指導和參考，以此補正法發(fā)〔1996〕30號不能充分適應社會發(fā)展現狀的弊端。故兩起案例將法研〔2023〕58號作為指導，參考法研〔2023〕58號的精神作出裁判，是法院公平、公正行使自由裁量權的體現。

　　三、掛靠代開、如實代開不應認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪

　　(一)“掛靠”的認定及掛靠代開不構成虛開的法理

　　1、借用經營資質或開票資質是“掛靠”的應有之義

　　掛靠這一概念誕生于經濟體制改革時期，最初指非公有制經濟成分依附于國營、集體企業(yè)，以取得經營特殊資格與便利條件。隨著時間的推移，掛靠的概念也發(fā)生了擴大，一般認為，掛靠泛指不具有相關經營資質的一方(即掛靠方)依附于具有相關經營資質的另一方(即被掛靠方)的現象。這種“依附性”，具體表現為掛靠方以被掛靠方的名義對外經營，以此借用被掛靠方的經營資質，并為此向被掛靠方支付一定的利潤或費用。

　　除借用經營資質的掛靠外，現實中，還存在一種應用頗廣的“掛靠”，即借用開票資質的掛靠。由于2023年以前，我國稅法規(guī)定小規(guī)模納稅人不能自行對外開具增值稅專用發(fā)票，而購貨方又需要取得進項發(fā)票抵扣稅款，小規(guī)模納稅人常常以第三方一般納稅人的名義對外經營，同時借用該第三方的開票資質，向購貨方開具發(fā)票。對于這種并非借用經營資質，而僅為借用開票資質形成的掛靠，同樣是基于民法意思自治原則形成的依附性關系，屬于掛靠的應有之義。

　　2、掛靠代開不構成虛開的法理

　　掛靠代開可以阻卻虛開的犯罪構成，因為現行法律實質上已經將掛靠代開排除在法發(fā)〔1996〕30號所規(guī)定的“代開”之外?！秶叶悇湛偩株P于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2023年第39號)規(guī)定，納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票：

　　一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務;

　　二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據;

　　三、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

　　《關于<國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告>的解讀》(以下簡稱《解讀》)指出，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方，按照相關規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，屬于本公告規(guī)定的情形。

　　由此可見，根據《解讀》的意見，掛靠方以被掛靠方名義經營的，盡管掛靠方是實際經營者，但是被掛靠方卻被認定為納稅義務人。如此認定的后果是，在掛靠代開中，對外開具發(fā)票是被掛靠方應當履行的納稅義務，其開具的發(fā)票本身完全是依法開具，已經不屬于“為他人代開”，進一步適用39號公告，可以認定掛靠代開不構成虛開?！督庾x》將被掛靠方而非掛靠方認定為納稅人，有其背后的法理依據。因為在掛靠中，掛靠方以被掛靠方的名義對外經營，掛靠方實施的民事法律行為對被掛靠方發(fā)生效力，相關的法律風險和責任均由被掛靠方直接承擔。盡管業(yè)務在經濟實質上由掛靠方開展，但是在法律形式上應當界定為由被掛靠方實際履行，稅法承繼了私法的邏輯，將私法認定的經營者認定為稅法上的納稅義務人，維持了法律體系內部的一致性。

　　(二)如實代開不構成虛開的法理

　　如果行為人主觀上不存在借用他人某種資質的目的，即不存在掛靠關系，但又以他人名義對外經營且由該他人據實開具發(fā)票的，同樣不應一概以虛開論處，而應當審視代開發(fā)票主觀上是否具備騙抵稅款的故意，客觀上是否造成國家增值稅損失，嚴格依照犯罪構成要件評價是否構成虛開。

　　1、虛開是目的犯，沒有騙取國家增值稅利益的目的，不應被認定為虛開

　　《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》中提到“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收”，說明虛開入罪伊始，立法目的在于打擊通過虛開增值稅發(fā)票實施偷稅、騙稅的行為。因此虛開的犯罪構成應內含了“以偷稅、騙稅為目的”的主觀要件。

　　虛開入《刑法》后，2002年6月4日，最高人民法院副院長劉家琛在重慶召開的全國法院審理經濟犯罪案件工作座談會上的講話中指出，“《刑法》第二百零五條雖然沒有規(guī)定目的犯的要件，但虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定在危害稅收征管罪中，根據立法原意，應當具備偷騙稅款的目的”。

　　最高人民法院于2004年11月24日至27日在蘇州市召開了全國部分法院經濟犯罪案件審判工作座談會。在座談會綜述中明確指出，“對于實踐中下列幾種虛開行為，一般不宜認定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪：(1)為虛增營業(yè)額、擴大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為;(2)在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進項增值稅專用發(fā)票和銷項增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的行為;(3)為夸大企業(yè)經濟實力，通過虛開進項增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為”。

　　由此可見，行為人的主觀目的始終是虛開犯罪構成需要考慮的因素之一。張明楷教授提出了短縮的二行為犯理論，指出短縮的二行為犯的基本特點是，“完整”的犯罪行為原本由兩個行為組成，但刑法規(guī)定，只要行為人以實施第二個行為為目的實施了第一個行為(即短縮的二行為犯的實行行為)，就以犯罪(既遂)論處，而不要求行為人客觀上實施第二個行為;與此同時，如果行為人不以實施第二個行為為目的，即使客觀上實施了第一個行為，也不成立犯罪(或者僅成立其他犯罪)。虛開犯罪屬于不成文的短縮的二行為犯，虛開應當涵蓋了虛開增值稅專用發(fā)票和騙取國家增值稅利益兩個行為。根據主客觀相一致的原則，只有以第二個行為的目的(即騙取國家增值稅利益)實施了第一個行為，才構成虛開(既遂)。

　　2、虛開是結果犯，沒有造成國家增值稅損失的，不應被認定為虛開

　　法研〔2023〕58號的說明指出，“虛開增值稅發(fā)票罪的危害實質在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，……虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責相適應原則”。在一般情況下，國家稅款損失數額容易明確，就是受票方接受虛開并申報抵扣的進項稅額。但是實踐中存在兩個特殊問題，其一，受票方既接受虛開，又對外虛開的，如何認定國家稅款損失數額?其二，如果開票方繳納了因虛開產生的銷項稅，應否從國家稅款損失數額中扣除?

　　在最高人民法院《刑事審判參考》第19集中收錄了最高人民法院指導案例第119號“何濤虛開增值稅專用發(fā)票案”。該案中，被告人何濤經他人介紹取得國營馬鞍山供銷公司(馬鞍山公司)、普寧市星輝貿易有限公司(星輝公司)、普寧市大利貿易有限公司(大利公司)的工商營業(yè)執(zhí)照等法律手續(xù)。為牟取非法利益，伙同許鎮(zhèn)平以馬鞍山公司、星輝公司、大利公司的名義，為蘭州正林農墾食品有限公司(正林公司)等17個單位虛開增值稅專用發(fā)票共227份，稅額10,489,842.68元。受票單位用上述發(fā)票抵扣稅款9,362,264.67元，何濤收取開票“手續(xù)費”534,853.09元。至本案偵查終結前，受票單位抵扣稅款已被追回3,704,664.81元，尚有5,657,599.86元未被追回。被告人何濤在為他人虛開增值稅專用發(fā)票的同時，為抵扣稅款，掩蓋開出銷項發(fā)票的事實，還先后虛開進項增值稅專用發(fā)票303份，稅額40,456,886.03元。

　　最高人民法院經復核認為，被告人何濤伙同他人在沒有貨物購銷的情況下，為他人和自己虛開增值稅專用發(fā)票，其行為已構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。何濤向國家繳納的稅款674,623.66元，應當從給國家利益造成的損失中扣除，何濤給國家利益造成的損失應為498,297.62元(5,657,599.86元-674,623.66元)。這一案例明確了上述兩個問題：其一，受票方既接受虛開又對外虛開的，如果接受虛開產生的進項稅全部用于抵扣對外虛開產生的銷項稅，在受票方環(huán)節(jié)不會造成國家稅款損失。其二，如果繳納了因虛開產生的銷項稅，繳納的稅款數額應當自國家稅款損失數額中扣除。我們認為，受票方接受虛開的進項票，并將對應的進項稅用于抵扣本應繳納的銷項稅，會造成國家稅款損失。根據增值稅基本原理，只有發(fā)生了應稅銷售行為，才會產生增值稅納稅義務，因此，本應繳納的銷項稅，指因發(fā)生應稅銷售行為，對外開具銷項票產生的銷項稅。因虛開銷項票產生銷項稅，由于沒有發(fā)生應稅行為，不應承擔納稅義務，對應的銷項稅不屬于應繳納的銷項稅。