納稅人開展業(yè)務附帶贈送的納稅處理

以實物進行的促銷活動，廠家如何處理？?
發(fā)布日期：2009年08月24日??

　　問題內容：
　　以實物進行的促銷活動，廠家如何處理？比如：買車增油，給予經銷商的建設形象支持等。
　　回復意見：
　　您好：
　　您在我們網站上提交的納稅咨詢問題收悉，現針對您所提供的信息簡要回復如下：

　　根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第50號）規(guī)定：
　　“第四條 單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：
　　……
　　（八）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
　　第十六條 納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：
　?。ㄒ唬┌醇{稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；
　?。ǘ┌雌渌{稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；
　?。ㄈ┌唇M成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：
　　組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）
　　屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。
　　公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。”
　　
　　根據《關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規(guī)定：
　　“二、企業(yè)將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入。
　?。ㄒ唬┯糜谑袌鐾茝V或銷售；

　　三、企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產，應按企業(yè)同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入?！?br /> 　　
　　根據上述規(guī)定，經銷商的買車贈油，屬于將購進的貨物無償贈送給他人應視同銷售，經銷商按上述順序確定銷售額繳納增值稅；同時企業(yè)所得稅上按購入時的價格確定銷售收入，并計入贈與當期的業(yè)務宣傳費或業(yè)務招待費按限額稅前扣除。
　　
　　上述回復僅供參考。有關具體辦理程序方面的事宜請直接向您的主管或所在地稅務機關咨詢。
　　歡迎您再次提問。

國家稅務總局
2009/08/24 ?

企便函[2009]33號：營業(yè)稅納稅人開展業(yè)務附帶贈送的納稅處理?????
2009-10-12???? 　趙新貴　

　　在國家稅務總局大企業(yè)司出臺的《關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》（企便函[2009]33號）中，對金融保險企業(yè)開展業(yè)務中附帶贈送實物的稅務處理作了明確。

　　需要注意的是，本文件是國家稅務總局大企業(yè)稅收管理司下發(fā)的，僅限于此次總局明確發(fā)文要求2009年度稅收自查的單位，具體請參閱《國家稅務總局關于定點聯(lián)系企業(yè)2009年稅收檢查工作有關事項的通知》（國稅函[2009]241號）、《國家稅務總局辦公廳關于2009年度部分定點聯(lián)系企業(yè)稅收自查工作安排的通知》（國稅辦發(fā)[2009]64號）的相關規(guī)定。同時，近期國家稅務總局新聞發(fā)言人牛新文向媒體回應，《國家稅務總局大企業(yè)稅收管理司關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》（企便函[2009]33號）文件只是對舊規(guī)定的重申，而且范圍只是針對個別對象。所謂“便函”只是針對個別對象，不是規(guī)范文種，只有發(fā)送通知、公告等文種，才對納稅人普遍適用。

　　近期，經常有納稅人咨詢，為什么金融保險企業(yè)開展業(yè)務時附帶贈送的實物既不繳納增值稅也不繳納營業(yè)稅？既然附帶贈送的實物在所得稅上屬于企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費支出，那么是否還應按視同銷售處理呢？上述規(guī)定是否也適用于其他開展營業(yè)稅應稅行為的納稅人？

　　一、納稅人開展營業(yè)稅應稅行為附帶贈送實物的流轉稅處理
　　對于納稅人在提供營業(yè)稅應稅行為時附帶贈送的實物如何繳納流轉稅，實務中一直存在不同意見。有的認為應根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條，單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，按視同銷售處理，計征增值稅；有的認為應按混合銷售處理，贈送的實物與提供的勞務一并繳納營業(yè)稅。

　　那為什么金融保險企業(yè)開展業(yè)務時附帶贈送的實物既不繳納增值稅也不繳納營業(yè)稅呢？

　　根據《增值稅暫行條例實施細則》第五條及《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業(yè)稅。

　　由于金融保險企業(yè)開展業(yè)務附帶贈送實物是發(fā)生在同一項銷售行為中，因此應按混合銷售處理，而對主要提供營業(yè)稅應稅勞務的納稅人，其混合銷售行為應該繳納營業(yè)稅而非增值稅。同時，根據《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第三條，營業(yè)稅應稅勞務是納稅人有償提供的，這里的“有償”，包括取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。既然金融保險企業(yè)附帶贈送的實物是無償的而并未取得經濟利益，因此贈送的實物也不應征收營業(yè)稅。

　　事實上，此前國家稅務總局發(fā)布的國稅函[2006]1278號文、國稅函[2007]414號文、國稅函[2007]778號文、國稅函[2007]1322號文，對中國移動等企業(yè)開展電信業(yè)務附帶贈送行為的流轉稅處理也作過與企便函[2009]33號文類似的規(guī)定。雖然上述文件是在流轉稅政策改革前出臺的，但其政策精神與現行政策也是相符合的。

　　但這里要注意，上述政策只適用于提供營業(yè)稅應稅勞務的納稅人。納稅人有償轉讓無形資產或不動產所有權也應繳納營業(yè)稅，在促銷中也會發(fā)生贈送實物的行為，如我們經?？梢姷馁u房送家電等。而稅法上的混合銷售，必須是一項銷售行為既包括增值稅應稅貨物，又包括營業(yè)稅應稅勞務。此項業(yè)務中，因為并不涉及營業(yè)稅應稅勞務，因此不能按混合銷售處理，而應該將有償轉讓無形資產或不動產所有權與贈送實物作為兩項單獨的業(yè)務，按兼營處理。根據《增值稅暫行條例細則》第七條及新《營業(yè)稅暫行條例細則》第八條，納稅人發(fā)生兼營行為時，應分別核算增值稅應稅貨物或應稅勞務和營業(yè)稅應稅行為的營業(yè)額，未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。因此，納稅人有償轉讓無形資產或不動產所有權時附帶贈送的實物，屬于將貨物無償贈送其他單位或者個人，應按視同銷售繳納增值稅。一些籌劃方案認為可將“賣房送家電”操作成“銷售帶家電的房屋”，從而避免將贈送的實物視同銷售繳納增值稅，但這樣的籌劃方案是否可行，在目前的政策下仍是值得商榷的。

　　二、納稅人開展營業(yè)稅應稅行為附帶贈送實物的所得稅處理。
　　對于納稅人開展營業(yè)稅應稅行為時附帶贈送實物的所得稅處理，目前有兩種觀點：
　　1、根據國稅函[2008]875號文《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，企業(yè)應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。

　　2、根據國稅函[2008]828號文《關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》，企業(yè)將資產用于市場推廣或銷售等，因資產所有權屬已發(fā)生改變，應按規(guī)定視同銷售確定收入。
　　對于開展營業(yè)稅應稅勞務的企業(yè)，由于其主業(yè)務并非銷售商品而是提供勞務，因此不適用國稅函[2008]875號文中“買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品”的規(guī)定，其附帶贈送實物應按國稅函[2008]828號文的規(guī)定作視同銷售處理。企便函[2009]33號文又規(guī)定，金融保險企業(yè)開展的以業(yè)務銷售附帶贈送實物的行為，屬于企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費支出，可以按規(guī)定比例稅前扣除。因此，金融保險企業(yè)開展業(yè)務附帶贈送實物，應作為兩個獨立事項進行所得稅處理：首先應按視同銷售調整應納稅所得額，然后再對該項支出按廣告費和業(yè)務宣傳費進行納稅調整。根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。這里我們還應注意兩個問題：
　　1、由于提供營業(yè)稅應稅勞務的納稅人贈送的實物一般并非自產而是外購的，根據國稅函[2008]828號文，其贈送的外購資產可按購入時的價格確定銷售收入，即該類贈品按視同銷售處理時應納稅所得額為0。但這并不意味著將贈送的實物作視同銷售處理沒有意義。根據國稅發(fā)[2008]101號文《國家稅務總局關于印發(fā)的通知》，作為計算業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費支出扣除限額計算基數的“銷售（營業(yè)）收入合計”，包括稅法上的視同銷售收入。

　　2、企便函[2009]33號文將金融保險企業(yè)開展業(yè)務附帶贈送的實物按廣告費和業(yè)務宣傳費處理，也是值得商榷的。企業(yè)在開展業(yè)務中附帶贈送的實物如何扣除，應該考慮具體情況。這一點上，以前的國稅函[2003]847號文、國稅函[2003]第1401號文、財稅[2004]215號文、國稅函[2006]235號文等對中國移動等企業(yè)在提供電信勞務時，贈送的支出分別不同情況在稅前扣除的處理值得借鑒，即：對達到一定消費規(guī)模用戶的贈送支出，作為商業(yè)折扣或成本費用扣除；對單位使用者的特定人員的贈送支出，作為交際應酬費扣除；對為了宣傳推廣而隨機給予已有用戶或潛在客戶贈送支出，作為業(yè)務宣傳費按規(guī)定標準扣除。