清算土地增值稅把握五個關鍵點——國稅發(fā)[2006]187號文件

　　2006年12月28日，國家稅務總局簽發(fā)了《關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）文件。新法規(guī)從多個方面系統(tǒng)規(guī)范了土地增值稅清算的政策及稅收管理的要求。房地產開發(fā)企業(yè)如何領悟文件精神、把握文件的關鍵環(huán)節(jié)，將直接影響到其對土地增值稅稅收成本的估計以及涉稅風險的有效控制。

　　中國稅網涉稅風險分析研究室在文件發(fā)布之后組織了專題研討會，提煉出房地產企業(yè)應關注的主要方面與重點環(huán)節(jié)以及對房地產開發(fā)企業(yè)可能產生的影響，供房地產開發(fā)企業(yè)在土地增值稅實務處理中參考與借鑒。

　　如何理解187號文件的相關規(guī)定

　　一、清算單位的明確

　　文件規(guī)定土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算，并再次重申開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。此規(guī)定使得清算單位的相關稅務規(guī)定更加明晰，對于分期立項、分期開發(fā)的房地產項目，稅務機關在要求納稅人進行清算時有了執(zhí)法依據。

　　二、清算條件的重新界定

　　文件重新界定的清算條件分為納稅人主動性清算和被動性清算兩類。

　　納稅人的房地產開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的，或者整體轉讓未竣工決算房地產開發(fā)項目的，或者直接轉讓土地使用權的，應主動進行土地增值稅的清算，并在滿足清算條件之日起90日內到主管稅務機關辦理清算手續(xù)。

　　納稅人的房地產開發(fā)項目已竣工驗收，且該項目已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用，或者取得銷售（預售）許可證滿3年仍未銷售完畢的，或者納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的，主管稅務機關可要求納稅人在限定的期限內進行土地增值稅清算。

　　另外，省級稅務機關可根據實際情況設定相應標準要求納稅人進行土地增值稅清算。

　　從以上可以看出，稅務機關對土地增值稅清算條件的規(guī)定越來越具操作性，一定程度上遏制了此前通過拖延竣工驗收時間推遲、逃避土地增值稅清算的情形。

　　三、系統(tǒng)規(guī)定了非傳統(tǒng)銷售方式處置開發(fā)產品的稅務處理

　　首先對房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等情形，于發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產，且收入按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定，或者由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

　　其次明確了房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產權未發(fā)生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。

　　這項規(guī)定無疑將加大改變開發(fā)項目用途的稅收成本，納稅人2007年2月1日以后發(fā)生此類情形，除要知曉土地增值稅相關規(guī)定規(guī)避涉稅風險外，還建議引入涉稅評估，事先評價改變開發(fā)產品用途的稅收成本。

　　四、對扣除項目的規(guī)定

　　1.明確了對扣除憑證的要求，不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

　　2.明確了前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、開發(fā)間接費不實或不符合相關要求的情況下，稅務機關可參照當地建設工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，或采用其他適當方法核定其單位面積成本標準進行計算扣除。

　　3.對公共配套設施相關成本的扣除作出了規(guī)定。該設施建成后產權屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；建成后無償移交給***、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除；建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。

　　4.銷售已裝修的房屋，發(fā)生的裝修費用可以計入房地產開發(fā)成本。

　　5.共同成本、共同費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。

　　6.房地產開發(fā)企業(yè)的預提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。

　　可以看出，稅務機關對于土地增值稅扣除項目的要求日益趨于嚴格和規(guī)范，無論從扣除憑證、工程成本費用的認定還是成本的分攤都有了進一步明確的規(guī)定，也對房地產企業(yè)提出了更高要求，票據的不規(guī)范、成本費用發(fā)生額的異常、按照合同預提成本的現象，都將成為企業(yè)新的涉稅風險。

　　五、清算后再轉讓房地產的處理

　　在土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉讓的，納稅人應按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。

　　房地產企業(yè)如何應對187號文件

　　一、做好土地增值稅清算準備

　　房地產開發(fā)企業(yè)應對土地增值稅清算問題事先要做好充分的準備，做到資料齊備、數據嚴密。包括對土地增值稅的清算依據、清算條件、清算相關政策，做到心中有數；對與計稅單位有關的收入、成本數據進行歸集與計算；要按照稅務機關的要求準備項目竣工決算報表、取得土地使用權所支付的地價款憑證、國有土地使用權出讓合同、銀行貸款利息結算通知單、項目工程合同結算單、商品房購銷合同統(tǒng)計表等與轉讓房地產的收入、成本和費用有關的證明資料等。

　　二、清算單位及計稅單位的確定

　　根據國稅發(fā)[2006]187號文件的有關規(guī)定，土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。計稅單位即是納稅人計算增值額、確定增值率的單位，設定計稅單位時要結合清算單位的實際情況統(tǒng)籌規(guī)劃稅收成本并充分考慮優(yōu)惠政策的運用。

　　三、準確確定計稅收入

　　納稅人應重點關注特殊收入事項，如代收費用、非直接銷售和自用房地產的收入等。

　　對于代收費用，要按照《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）的相關規(guī)定進行計算收入與加計扣除的處理，但要注意結合增值率的計算公式靈活運用。對于非直接銷售和自用房地產的收入，凡將開發(fā)產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產以及企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途等不同情形，凡發(fā)生所有權轉移的，應視同銷售房地產。對企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途等情形，如果產權未發(fā)生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。視同銷售情形還應重點注意計稅收入額的確認。