統(tǒng)借統(tǒng)貸利息支付涉稅政策解析

? ??? 統(tǒng)借統(tǒng)貸是指“集團公司統(tǒng)一融資，所屬企業(yè)申請使用”的資金管理模式，即集團公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，所屬企業(yè)按一定的程序申請使用，并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團公司，由集團公司統(tǒng)一與金融機構(gòu)結(jié)算的資金集中管控模式。關(guān)于統(tǒng)借統(tǒng)貸發(fā)生的利息到底在稅務(wù)處理上應(yīng)該如何進行處理呢？筆者對有關(guān)統(tǒng)借統(tǒng)貸的文件進行疏理，并在此基礎(chǔ)上對統(tǒng)借統(tǒng)貸的利息的稅務(wù)處理進行歸納如下：

　　一、統(tǒng)借統(tǒng)貸利息支付政策法律依據(jù)
　　1、國家稅務(wù)總局的有關(guān)規(guī)定
　　《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！?/p>

　　財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）具體規(guī)定了其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例，即金融企業(yè)為5∶1，其他企業(yè)為2∶1。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條第二款規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分?！?/p>

　　國家稅務(wù)總局《關(guān)于中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》（國稅函[2002]837號）的規(guī)定:“集團公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款。因此，對集團公司所屬企業(yè)從集團公司取得使用的金融機構(gòu)借款支付的利息，不受《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除”的限制。凡集團公司能夠出具從金融機構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團公司轉(zhuǎn)貸的金融機構(gòu)借款支付的利息，不高于金融機構(gòu)同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除?！?/p>

　　《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十一條規(guī)定：“企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分?jǐn)偫①M用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。”該文件將統(tǒng)借方由集團企業(yè)擴大至其他成員企業(yè)。

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅字[2000]7號）靠前條規(guī)定：“為緩解中小企業(yè)融資難的問題，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅?！?第二條規(guī)定：“統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，不得按高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，否則，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅?！?/p>

　　2、地方***的有關(guān)稅收政策規(guī)定
　　《廣西自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于集團公司借款利息稅前扣除問題的批復(fù)》（桂地稅字[2009]106號）規(guī)定：“廣西水利電業(yè)集團有限公司在實行集團化統(tǒng)一管理的模式下，由該公司統(tǒng)一向銀行申請項目貸款，所屬企業(yè)申請使用，并按照銀行貸款利率收取利息歸還銀行。根據(jù)國稅函[2002]837號文規(guī)定，對其所屬企業(yè)按照銀行貸款利率所支付的利息支出，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除?！?/p>

　　《天津市地稅國稅關(guān)于企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》（津地稅企所[2010]5號）第六條資金拆借利息的稅前扣除問題規(guī)定：“實行統(tǒng)貸統(tǒng)還辦法的企業(yè)，集團公司與所屬子公司應(yīng)簽訂資金使用協(xié)議，子公司按照協(xié)議實際占用資金支付給集團公司的利息與集團公司向金融機構(gòu)貸款利率一致的部分，準(zhǔn)予扣除?！?/p>

　　《遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（遼地稅發(fā)[2010]3號）文件第二條關(guān)于企業(yè)統(tǒng)一借款轉(zhuǎn)借集團內(nèi)部其他企業(yè)單位使用稅前扣除問題規(guī)定：“企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，分?jǐn)偧瘓F內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，凡能出具從金融機構(gòu)取得借款的證明文件，并在使用借款的企業(yè)間合理分?jǐn)偫①M用的，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。但企業(yè)集團或其成員企業(yè)不得重復(fù)扣除。”

　　《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（冀地稅發(fā)[2009]48號）第八條規(guī)定：對集團公司和所屬企業(yè)采取“由集團公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，所屬企業(yè)按一定程序申請使用，并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團公司，由集團公司統(tǒng)一與金融機構(gòu)結(jié)算”的信貸資金管理方式的，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款。凡集團公司能夠出具從金融機構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團公司轉(zhuǎn)貸的金融機構(gòu)借款支付的利息，不高于貸款銀行同類同期貸款利率計算數(shù)額的部分，允許在企業(yè)所得稅前扣除。

???? 《吉林省地方稅務(wù)局關(guān)于明確繼續(xù)執(zhí)行的企業(yè)所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的通知》（吉地稅發(fā)[2009]52號） 第六條規(guī)定：總機構(gòu)統(tǒng)一向銀行借款后劃撥給下屬企業(yè)使用收取的利息扣除問題

????? 企業(yè)集團或行業(yè)主管部門（以下簡稱總機構(gòu)）對下屬企業(yè)實施緊密型管理，采取由總機構(gòu)統(tǒng)一向銀行借款，然后劃撥給下屬企業(yè)分別使用的，總機構(gòu)按使用銀行借款金額分配給下屬企業(yè)的利息可承認(rèn)扣除。向下屬企業(yè)分配的利息金額是否正確合理由總機構(gòu)所在地主管地稅機關(guān)審查確認(rèn)并出具適當(dāng)?shù)淖C明資料。

　　二、統(tǒng)借統(tǒng)貸利息支付的稅務(wù)處理
　　1、統(tǒng)借統(tǒng)貸利息支付的所得稅處理
　?。?）可以全額稅前扣除
　　按照上述文件的規(guī)定，下屬各公司向集團公司拆借統(tǒng)借來的資金并支付利息，滿足以下3個條件就可全額扣除：
　　一是不高于金融機構(gòu)同類同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分；

　　二是集團公司能夠出具從金融機構(gòu)取得貸款的證明文件；

　　三是借款符合統(tǒng)一借款的概念。也就是說，不論下屬公司向集團公司借款多少，只要滿足以上3個條件，支付的利息就可全額扣除，而不被視為關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款，不受關(guān)聯(lián)債資比例的限制。

　　（2）統(tǒng)借統(tǒng)貸不受財稅[2008]121號文件關(guān)于關(guān)聯(lián)方債資比例的約束。
　　《企業(yè)所得稅法實施條例》靠前十九條對債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的范圍進行了原則性地界定。根據(jù)該條規(guī)定，從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資是指企業(yè)從關(guān)聯(lián)方獲得的需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。從獲得方式上，債權(quán)性投資既包括直接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，又包括間接從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資。其中間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資包括：（1）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)方第三方提供的債權(quán)性投資。（2）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資。（3）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有債務(wù)實質(zhì)的債權(quán)性投資。這里有一個問題值得關(guān)注，因金融工具日益繁多，實施條例對債權(quán)性投資的界定比較寬泛，因此企業(yè)應(yīng)更關(guān)注投資實質(zhì)。間接債權(quán)投資的第（1）種情況主要是指關(guān)聯(lián)委托貸款；第（2）種情況主要是指關(guān)聯(lián)方擔(dān)保貸款。而情況（3）主要是指名義上不稱為借款，但實質(zhì)屬于負(fù)債性質(zhì)的情況，如購買關(guān)聯(lián)方發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券或者股權(quán)等。而關(guān)聯(lián)方之間的統(tǒng)借統(tǒng)貸雖從名義上看屬于從關(guān)聯(lián)方獲得的需要償還本金和支付利息的方式予以補償?shù)娜谫Y，但從實質(zhì)上看還是屬于向金融機構(gòu)的融資，并且沒有被列入關(guān)聯(lián)方間接債權(quán)性投資的范圍。因此，統(tǒng)借統(tǒng)貸不屬于關(guān)聯(lián)債權(quán)投資，不受財稅[2008]121號文件關(guān)于關(guān)聯(lián)方債資比例的約束。

　　2、統(tǒng)借統(tǒng)貸利息支付的營業(yè)稅的處理
????? 根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅字[2000]7號）的規(guī)定，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位向金融機構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。如果統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，不得按高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，否則，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。

???? ?3、所得稅稅前扣除憑證問題
????? 如符合統(tǒng)借統(tǒng)還條件規(guī)定，不征收營業(yè)稅，那么就無需開具**，憑利息收據(jù)、貸款合同及銀行付息單據(jù)等資料在稅前扣除。

????? ?三、企業(yè)集團統(tǒng)借統(tǒng)還利息扣除問題一直存在爭議，各地執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一，這又是稅總不作為的一例證，如果你不幸處于被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的省市，那還是要以當(dāng)?shù)氐恼邽闇?zhǔn)，在中國這也是見怪不怪的事了。本人認(rèn)為以上解讀是最有理有據(jù)的處理方法。