國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)解讀：新企業(yè)所得稅核定征收辦法

　　2008年3月6日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“新《核定征收辦法》”的通知，就新企業(yè)所得稅法施行后對(duì)企業(yè)所得稅核定征收作出了新的規(guī)定，此前，國(guó)家稅務(wù)總局曾在2000年下發(fā)過(guò)《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]38號(hào)）已失效對(duì)內(nèi)資企業(yè)企業(yè)所得稅核定征收進(jìn)行了規(guī)范，同時(shí)在2007年8月下發(fā)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整核定征收企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得率的通知》（國(guó)稅發(fā)[2007]104號(hào)）對(duì)核定征收的應(yīng)稅所得率進(jìn)行了一次調(diào)整。

　　一、新《核定征收辦法》的五大變化
　　一是擴(kuò)大了核定征收企業(yè)所得稅的范圍。為適應(yīng)新企業(yè)所得稅法施行的需要，核定征收范圍由原來(lái)的內(nèi)資企業(yè)擴(kuò)大至所有的居民企業(yè)，而不僅僅只是適用原來(lái)的內(nèi)資企業(yè)

　　二是限定了核定征收的方法。將原來(lái)的核定征收辦法由定額征收、核定應(yīng)稅所得率和其他方法三種限定為核定應(yīng)稅所得率和核定應(yīng)納所得稅額兩種方法，取消了其他方法。

　　三是規(guī)定了核定征收企業(yè)要進(jìn)行年度匯算清繳。原來(lái)規(guī)定僅要求對(duì)核定應(yīng)稅所得率的納稅人要求參加匯算清繳，新《核定征收辦法》要求對(duì)核定應(yīng)稅所得率和核定應(yīng)納所得稅額方式的納稅人在年規(guī)定的時(shí)限內(nèi)均需進(jìn)行匯算清繳。

　　四是規(guī)定了核定征收企業(yè)可以享受優(yōu)惠政策，取消了原來(lái)征收辦法中“不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策”的規(guī)定。

　　五是規(guī)定可隨時(shí)改為查帳征收。新《核定征收辦法》規(guī)定在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)符合條件的，及時(shí)調(diào)整征收方式，實(shí)行查賬征收。

　　二、新核定征收辦法沒(méi)有解決的問(wèn)題
　　1、未明確收入總額的界定。對(duì)實(shí)行按照應(yīng)稅所得稅率進(jìn)行核定征收辦法的，要求納稅人在收入總額或成本費(fèi)用支出額能夠正確核算的情況下，按照應(yīng)稅所得率計(jì)算應(yīng)納稅所得額，再計(jì)算出應(yīng)納稅額，據(jù)以申報(bào)納稅。對(duì)于能夠準(zhǔn)確確定收入總額而無(wú)法確定成本費(fèi)用的納稅人，按照應(yīng)稅所得率核定征收企業(yè)所得稅不失為一個(gè)相對(duì)比較科學(xué)和合理的辦法，但是，在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，對(duì)于收入總額的認(rèn)定卻是非常復(fù)雜。
一般認(rèn)為收入總額應(yīng)當(dāng)包括以下幾個(gè)部份（1）生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入；（2）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入；（3）利息收入；（4）租賃收入；（5）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（6）股息收入；（7）其他收入等等?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于核定征收企業(yè)所得稅的納稅人取得財(cái)政補(bǔ)貼收入計(jì)征所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]541號(hào)）同時(shí)明確財(cái)政補(bǔ)貼收入也應(yīng)并入收入總額。不難理解，這種按照收入總額與應(yīng)稅所得率來(lái)計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納所得額的方法主要是考慮到納稅人在取得收入之后，會(huì)發(fā)生相應(yīng)的成本費(fèi)用支出，扣除這部份成本費(fèi)用后即為應(yīng)納稅所得額。但是，這種辦法對(duì)于一些特殊行業(yè)卻會(huì)導(dǎo)致明顯的不公平，如代理業(yè)、存在總分包的建筑業(yè)、旅游業(yè)等行業(yè)納稅人，其雖取得了“收入”，但是該“收入”中的其主要業(yè)務(wù)都是由其他單位進(jìn)行，該業(yè)務(wù)的成本、費(fèi)用主要發(fā)生在其他單位，其本單位取得的只是部份差額收入，因此，對(duì)于這些行業(yè)依據(jù)其所取得的所有"收入"來(lái)依照核定應(yīng)稅所得率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅會(huì)導(dǎo)致納稅人稅負(fù)明顯偏重，無(wú)法體現(xiàn)取得所得繳納相應(yīng)所得稅的科學(xué)性。

　　2、核定征收辦法太少。新《核定征收辦法》僅規(guī)定了核定應(yīng)稅所得率和核定應(yīng)納所得稅額兩種辦法，對(duì)征管法實(shí)施細(xì)則規(guī)定的核定方法進(jìn)行了限定，但是這種限定是欠缺考慮的，不能夠完全包含所有核定方法，應(yīng)該說(shuō)這是新《核定征收方法》的一大敗筆。舉例說(shuō)明：如果一個(gè)企業(yè)當(dāng)時(shí)沒(méi)有申報(bào)企業(yè)所得稅，也無(wú)法提供賬冊(cè)來(lái)準(zhǔn)確判定收入或成本費(fèi)用支出，那么事后稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核定時(shí)，在新《核定征收辦法》里就找不到核定方法，因?yàn)槿绻遣捎煤硕☉?yīng)稅所得率的話，則沒(méi)有辦法確定收入或成本費(fèi)用總額，如果采用核定應(yīng)納所得稅額的話，根據(jù)新《核定征收企業(yè)所得稅》第十四條的規(guī)定，由于核定應(yīng)納所得稅額是對(duì)企業(yè)當(dāng)年度的預(yù)先核定，對(duì)于這種事后核定也無(wú)法適用。

　　3、缺少對(duì)核定征收法律后果的規(guī)定。對(duì)于核定征收的法律責(zé)任主要體現(xiàn)的征管法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定當(dāng)中，筆者這里所述的法律責(zé)任不僅限于其違法行為造成的違法責(zé)任，而是指納稅人因核定征收而導(dǎo)致多繳或少繳企業(yè)所得稅的相應(yīng)稅款繳納責(zé)任或退稅的權(quán)利。根據(jù)新《核定征收方法》的規(guī)定，對(duì)于核定征收企業(yè)所得稅的納稅人，原則上在年終匯算清繳時(shí)，實(shí)行實(shí)行多定不退，少定補(bǔ)征的方法，可以說(shuō)是對(duì)于納稅人的一種未準(zhǔn)確核算的相應(yīng)懲罰措施。但是，如果納稅人在不同年度或同一年度內(nèi)因采取不同征收方法而導(dǎo)致的相應(yīng)多繳稅款或少繳稅款的法律后果，卻沒(méi)有明確規(guī)定，從而會(huì)導(dǎo)致納稅人的異議，如在核定征收與查帳征收發(fā)生變化時(shí)能否進(jìn)行彌補(bǔ)以前年度的虧損？如納稅人因查帳征收或核定征收而導(dǎo)致賬面利潤(rùn)太多或太少時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否依利潤(rùn)太高或太低而進(jìn)行調(diào)整征收方法？由此產(chǎn)生的滯納金是否應(yīng)當(dāng)加收？這些規(guī)定的不明確，導(dǎo)致了納稅人應(yīng)納稅款預(yù)期的不確定性，與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)追求穩(wěn)定可預(yù)期的價(jià)值目標(biāo)是相違背的。

補(bǔ)充規(guī)定：國(guó)稅函[2009]377號(hào) 企業(yè)所得稅核定征收若干問(wèn)題