關于對財稅[2018]57號文的一些思考及執(zhí)行口徑建議

　　《財政部、稅務總局關于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關土地增值稅的通知》（財稅[2018]57號，簡稱“57號文”）于近日發(fā)布，財稅[2018]57號文是財稅[2015]5號文的延續(xù)文件，主要的變化如下：

　　一、靠前條關于“整體改制”不征土地增值稅的限制條件過于嚴格，支持企業(yè)轉制升級的力度不足　　如上所述，57號文對企業(yè)“整體改制”、“合并”、“分立”、“不動產投資”繼續(xù)進行支持，有利于企業(yè)轉制升級，但相對于舊文件而言，57號文只是調整了個別字眼和表述。可以預見，自財稅[2015]5號文執(zhí)行以來存在的問題，也將繼續(xù)成為執(zhí)行57號文需要考慮的問題，筆者對57號文簡單點評并試圖給出相關處理口徑的建議。

　　【57號文靠前條】

　　按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責任公司），對改制前的企業(yè)將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產）轉移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。本通知所稱整體改制是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權利、義務的行為。

　　【政策點評】

　　1.不改變原企業(yè)投資主體的限制條件過于嚴格。特別是有限公司改制成股份有限公司時，作為投資主體的股東及數(shù)量都將很難不發(fā)生改變（無論是向社會公開募集或者向特定對象募集）。因此，不改變投資主體致使很多公司制改制的情況不能享受稅收優(yōu)惠，這與企業(yè)改制重組的做大做強、吸引投資的目的不相適應。

　　2.與《財政部稅務總局關于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅[2018]17號）的規(guī)定不一致。同為整體改制，財稅[2018]17號僅要求“原企業(yè)投資主體存續(xù)比例超過75%”即可免征契稅，契稅、土地增值稅均是土地、房產的轉移征稅，契稅的稅收優(yōu)惠條件明顯更為合理。

　　【執(zhí)行口徑建議】

　　57號文本可參考契稅“原企業(yè)投資主體存續(xù)比例超過75%”的規(guī)定，使得稅種之間的口徑更加統(tǒng)一、也更為合理。但57號文既已發(fā)布，稅務機關只能按此執(zhí)行，明確限定為不改變原企業(yè)投資主體情況下才能適用。

　　二、第四條關于“單位、個人在改制重組時以房地產作價***進行投資”不征土地增值稅的規(guī)定，造成稅種之間口徑不一致，且實際征管存在較多困難

　　【57號文第四條】

　　單位、個人在改制重組時以房地產作價***進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

　　【政策點評】

　　1.未明確何謂“改制重組時”。目前相關會計及稅收政策對“改制重組”均沒有明確界定，實際執(zhí)行時找不到依據(jù)，且有多種理解方式。

　　2.“個人”的概念如何理解。個人不可能存在“改制重組”，是否理解為企業(yè)改制重組時，個人以房地產進行投資？

　　3.與其他稅種的征稅規(guī)定不一致。營改增后，投資***屬于增值稅征稅范圍，同時投資***也屬于企業(yè)所得稅、個人所得稅的征稅范圍，只有土地增值稅不征稅，會人為造成稅種政策口徑不統(tǒng)一。

　　4.后續(xù)管理難度大。由于投資***征收增值稅，納稅人可以取得增值稅**，而投資***不征收土地增值稅，導致納稅人二次轉讓是按照**扣除，還是追溯到原始成本？難以管理。

　　【執(zhí)行口徑建議】

　　1.個人、單位的直接投資也可適用57號文的規(guī)定。參考財稅[2009]59號文對改制重組的定義，投資本身帶來企業(yè)資產、股權的變更，即為一種改制重組形式。另外，根據(jù)之前財稅[2015]5號文的解讀，是延續(xù)財稅字[1995]48號文、財稅[2006]21號文的政策規(guī)定，而該兩份政策并未要求是“改制重組時”的投資。

　　2.開具增值稅**時備注注明“不動產投資已享受不征土增稅”的標示。對于投資***征收增值稅、卻不征收土地增值稅的差異下，稅務機關應通過多種渠道進行標示，包括增值稅**備注、金三系統(tǒng)風險提醒等，以免納稅人直接憑**抵扣導致土地增值稅稅款流失。

　　三、第五條關于“不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發(fā)企業(yè)的情形”的規(guī)定，有違稅收中性原則，且難以達到政策目的

　　【57號文第五條】

　　上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發(fā)企業(yè)的情形。

　　【政策點評】

　　1.房地產開發(fā)企業(yè)的定義不明確。實際執(zhí)行中界定困難較大，如：對于房地產公司將完工產品自持后變更公司名稱及營業(yè)范圍為非房地產開發(fā)，再發(fā)生文件中規(guī)定的改制重組行為的，是否可以適用57號文？企業(yè)先進行合并分立，成立新公司，再將企業(yè)將營業(yè)范圍變更為房地產企業(yè)，是否需要補征土地增值稅？再如一個房地產公司，從來沒進行過房地產開發(fā)，使用購置的資產參與重組時，能否適用57號文？

　　2.排斥房地產開發(fā)企業(yè)不符合稅收中性原則與實際情況。57號文雖然政策客觀上避免了部分房地產開發(fā)企業(yè)以改制重組之名行轉讓房地產之實，但誤傷了實際中部分房地產項目特別是商業(yè)地產、爛尾樓項目由于缺乏活力，亟需通過引入新的資金、改制升級的情況。另外，限制房地產開發(fā)企業(yè)的改制重組，也變相的提高了房地產企業(yè)的成本，而在現(xiàn)有的房地產賣方市場的情況下，又以上漲的房價轉讓給購房人，這與國家的政策導向不符。

　　【執(zhí)行口徑建議】

　　1.把握房地產開發(fā)企業(yè)的定義。根據(jù)房地產行業(yè)相關管理規(guī)定，對于房地產開發(fā)企業(yè)需要取得住建部門出具的房地產開發(fā)資質，建議在實際執(zhí)行中以此標準判定為是否為房地產開發(fā)企業(yè)。

　　2.側重于房地產開發(fā)商品的概念。參考原財稅[2006]21號文的規(guī)定，對房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)建設的商品房，不得適用57號文，即使在改制重組時已轉為非房地產企業(yè)。

　　3.僅考慮改制重組時點的企業(yè)性質。在整體改制、合并、分立、不動產投資的時點，重組各方為非房地產企業(yè)時，即可適用57號文，對于后續(xù)更改經(jīng)營范圍的不進行追征土地增值稅，可以在二次轉讓時調整扣除成本合并征收。

　　四、第六條關于“企業(yè)改制重組后再轉讓國有土地使用權”的扣除成本確認方式過于狹窄，且沒有給出改制重組后再轉讓房地產的土地增值稅征收原則

　　【57號文第六條】

　　企業(yè)改制重組后再轉讓國有土地使用權并申報繳納土地增值稅時，應以改制前取得該宗國有土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用，作為該企業(yè)“取得土地使用權所支付的金額”扣除。企業(yè)在改制重組過程中經(jīng)省級以上（含省級）國土管理部門批準，國家以國有土地使用權作價出資***的，再轉讓該宗國有土地使用權并申報繳納土地增值稅時，應以該宗土地作價***時省級以上（含省級）國土管理部門批準的評估價格，作為該企業(yè)“取得土地使用權所支付的金額”扣除。辦理納稅申報時，企業(yè)應提供該宗土地作價***時省級以上（含省級）國土管理部門的批準文件和批準的評估價格，不能提供批準文件和批準的評估價格的，不得扣除。

　　【政策點評】

　　1.未明確二次轉讓房屋時的扣除成本確定。該條只明確了二次轉讓土地使用權時扣除成本的確認，未規(guī)定房屋等地上建筑物的扣除成本確定方式。

　　2.未明確“個人”是否可以參考，該條只說明了企業(yè)再次轉讓的處理，個人再次轉讓時的處理方式不明確。

　　3.土地成本未包括受讓方繳納的契稅，契稅作為改制企業(yè)受讓方取得國有土地使用權所支付的必要價款的一部分，并未包含在評估價格之內，因此再轉讓時，土地增值稅的扣除項目的土地成本是否可以包含契稅，該文并未明確。

　　4.僅照顧國有企業(yè)不夠公平公正。企業(yè)改制重組后再轉讓國有土地使用權，其土地成本的扣除因投資主體不同而不同，有失稅負公平公正。

　　【執(zhí)行口徑建議】

　　1.擴充改制重組后再轉讓房地產的成本扣除原則。除了57號文第六條對于土地使用權的規(guī)定外：

　　①改制重組環(huán)節(jié)屬于不征收土地增值稅的，則以改制重組前房地產的資產原值作為扣除成本；

　?、诟闹浦亟M環(huán)節(jié)屬于應征土地增值稅或免征土地增值稅的，則以征稅或免稅的計稅依據(jù)作為扣除成本；

　?、鄄荒芴峁┵Y產原值或免稅計稅依據(jù)的，則以舊房及建筑物的評估價格確認為扣除成本。

　　2.明確改制重組后再轉讓的土地成本范圍。根據(jù)國稅發(fā)[2010]220號文的規(guī)定，取地環(huán)節(jié)繳納的契稅屬于取得土地使用權所支付的金額，改制受讓方繳納的契稅可以計入下一手轉讓時的土地扣除成本。同理，改制企業(yè)補繳的土地出讓金也可以計入下一手轉讓時的土地扣除成本

　　五、第七條關于企業(yè)申請享受57號文應提供資料的規(guī)定，沒有明確辦理手續(xù)為減免稅備案還是減免稅核準，實際操作容易造成不一致

　　【57號文第七條】

　　企業(yè)在申請享受上述土地增值稅優(yōu)惠政策時，應向主管稅務機關提交房地產轉移雙方營業(yè)執(zhí)照、改制重組協(xié)議或等效文件，相關房地產權屬和價值證明、轉讓方改制重組前取得土地使用權所支付地價款的憑據(jù)（復印件）等書面材料。

　　【政策點評】

　　1.未明確“不征稅”與“減免稅”辦理手續(xù)的區(qū)別。暫不征土地增值稅是應進行審批還是備案管理未進行明確，財稅[2015]5號文執(zhí)行以來，各地執(zhí)行不一，如：靠前種，參考減免稅備案的管理方式，出具減免稅備案表，并納入后續(xù)管理；第二種，出具不征稅證明，根據(jù)“先稅后證”的要求，權屬人辦理房屋、土地權屬轉移時需向相關部門出具變更權屬資產的完稅或免稅憑證。第三種，不征稅事項不屬于征稅范圍，稅務機關未進行任何前置管理。

　　2.票據(jù)管理上難度較大。實際操作過程中，企業(yè)發(fā)生改制改建等行為跨期時間較長，難以提供改制重組前取得房產土地時的成本費用票據(jù)。且改制前、后企業(yè)主體發(fā)生變化，能否以改制前企業(yè)的成本票據(jù)，作為改制后企業(yè)的扣除憑證，存在爭議。

　　【執(zhí)行口徑建議】

　　1.在“放管服”的背景下考慮57號文的辦理手續(xù)。為契合國家簡政放權的需要，建議暫不征土地增值稅也參考減免稅備案，加強后續(xù)管理的模式處理。同時，由于房地產行業(yè)的復雜性、特殊性，以及國土房管部門“先稅后證”的要求，特別是后續(xù)管理水平還不夠的情況下，主管稅務機關可以考慮對比較復雜的改制重組情形，對納稅人進行事先輔導。

　　2.加強票證管理方式。明確改制重組前企業(yè)取得房地產權屬時的相關憑證，聯(lián)合改制重組環(huán)節(jié)稅務機關出具減免稅備案表或相關確認意見，作為改制重組后企業(yè)再次轉讓房地產的扣除成本。同時，建議在金稅三期優(yōu)化版中設置相關不征土地增值稅管理模塊，將原始憑證及改制重組行為錄入系統(tǒng)，以利于后續(xù)管理。

　　六、57號文中關于“暫不征稅”的口徑不屬于嚴格意義的稅收優(yōu)惠，且對不符合57號文規(guī)定的情形，沒有明確應如何征稅

　　57號文“暫不征稅”來源于財稅[2015]5號文，結合57號第六條關于改制重組后再次轉讓時的扣除成本確認原則，可以確定“暫不征稅”不屬于嚴格意義的稅收優(yōu)惠，屬于稅收遞延，二次轉讓時追溯到改制重組前的成本進行扣除，在不考慮時間性差異的情況下，由于土地增值稅為超率累進稅制，合并征稅的稅負可能更重。

　　【政策點評】

　　1.不符合57號文要求的改制重組行為不能嚴格推論出應征土地增值稅。如：對于房地產開發(fā)企業(yè)，及不滿足“整體改建”、“合并”、“分立”限制條件的改制重組行為，不適用57號文關于“暫不征收土地增值稅”的規(guī)定，那么是否征稅？邏輯學的基本原理：符合57號文→不征土地增值稅，該命題不能直接導出：不符合57號文→征收土地增值稅，此兩個命題不為等價命題。導致納稅人會質疑在不符合57號文時，要求適用土地增值稅暫行條例，認為沒有發(fā)生實質的權屬轉移且沒有產生經(jīng)濟利益，可不征土地增值稅，57號文不夠嚴謹。

　　2.如對不符合57號文規(guī)定的改制重組行為征稅，計稅依據(jù)不夠明確。是否一定以市場評估價作為計稅依據(jù)，還是可以參考企業(yè)所得稅的特殊性處理，按照賬面價值作為計稅依據(jù)？57號文沒有明確，導致實際執(zhí)行存在爭議。

　　【執(zhí)行口徑建議】

　　1.不符合57號文規(guī)定的改制重組行為應征收土地增值稅。雖然57號文不夠嚴謹，但如對不符合57號文的改制重組行為也不征土地增值稅，相當于57號文為一紙空文，明顯不合理。因此，基層稅務機關只能按照通行做法，對于符合57號文的暫不征收土地增值稅，對不符合57號文規(guī)定的應征土地增值稅。

　　2.征收土地增值稅的計稅依據(jù)原則上按市場價值確認。對于非直接銷售的行為，參考國稅發(fā)[2006]187號第三條規(guī)定，應按照市場公允價值作為土地增值稅的計稅價格。當然，對于某些特殊情況，有約定價格的情況下，如有合理正當理由，也可認定約定價格。

　　七、同一投資主體內部資產劃轉是否征收土地增值稅，57號文沒有明確規(guī)定

　　同一投資主體劃轉，作為一種重要的改制重組形式，57號文并沒有給出相應的土地增值稅征免稅規(guī)定。

　　【存在問題】

　　1.同一投資主體內部資產劃轉，能否不征土地增值稅？財稅[2018]17號規(guī)定了同一投資主體內部資產劃轉免征契稅的，同時，企業(yè)所得稅也規(guī)定了100%直接控制的居民企業(yè)之間或同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制企業(yè)之間的資產劃轉，可以適用企業(yè)所得稅特殊性重組。另外，增值稅上如符合關聯(lián)債權、負債和勞動力一并劃轉，也可不征增值稅。

　　2.個人、個體工商戶、個人獨資企業(yè)的資產劃轉，能否不征土地增值稅？57號文沒有明確該問題的處理，各地執(zhí)行口徑存在差異。

　　【執(zhí)行口徑建議】

　　1.以投資***方式實現(xiàn)的資產劃轉不征土地增值稅，其他形式的資產劃轉應征土地增值稅。“劃轉”一詞帶有濃重的計劃經(jīng)濟色彩，筆者認為資產劃轉不是一種特定的改制重組形式，而是實現(xiàn)資產變動的一種結果，可以通過多種改制重組形式來實現(xiàn)。如資產劃轉是通過投資***方式實現(xiàn)的（實際表現(xiàn)為劃出方增加長期股權投資、劃入方增加實收資本或資本公積），則符合57號文第四條規(guī)定，暫不征收土地增值稅。而對于其他形式的資產劃轉，由于產生了權屬轉移且相應的經(jīng)濟利益，屬于土地增值稅征稅范圍，應征收土地增值稅。

　　2.個人、個體工商戶、個人獨資企業(yè)之間的資產劃轉不征收土地增值稅。筆者認為個人、個體工商戶、個人獨資企業(yè)均是非法人單位，以個人的資產承擔無限責任，稅收上繳納個人所得稅，因此個人、個體工商戶、個人獨資企業(yè)之間的資產劃轉沒有產生權屬轉移，不屬于土地增值稅征稅范圍。但一人有限責任公司為法人單位，承擔有限責任，不能等同于個人，個人與一人有限責任公司之間的資產劃轉，除非滿足57號文第四條規(guī)定，否則屬于土地增值稅征稅范圍。

　　八、國有資產的行政性調整是否征收土地增值稅，57號文沒有明確規(guī)定

　　對***部門或國有資產管理部門按規(guī)定對國有資產進行行政性調整，是否征收土地增值稅，57號文沒有明確。為支持國有企業(yè)轉型升級和結構調整，可有兩個角度考慮：

　　【執(zhí)行口徑建議】

　　1.國有資產行政性調整不屬于土地增值稅征稅范圍。雖然不動產權屬雖然發(fā)生了轉移，但是仍然屬于國有資產，仍可稱之為“國家所有”；且國有資產的無償劃轉，一般都是基于行政性調整或國有資產管理的需要有較嚴格的審批劃轉程序，且劃出方并未取得經(jīng)濟利益。因此，對行政事業(yè)單位、國家機關、純國有企業(yè)、國有獨資公司之間的資產劃轉，可理解為不屬于土地增值稅的征稅范圍。

　　2.認可資產原值作為計稅依據(jù)。國有資產的行政性調整一般按照資產原值進行入賬，如***、國有資產管理部門可以確認該事實，稅務機關可以認可以資產原值作為計稅依據(jù)，不需要按市場價值進行調整。在此種情況下，由于沒有產生增值額，不需要征收土地增值稅。

　　除了上述問題外，與財稅[2018]17號文相比，57號文對于事業(yè)單位改制、企業(yè)破產、資產整體轉讓、股權轉讓等問題的土地增值稅處理，也未進行明確。建議基層稅務機關在在現(xiàn)有政策框架內，實事求是進行處理。