增值稅率簡并 機(jī)會風(fēng)險都有——財稅[2017]37號文件解析

在4月19日國務(wù)院常務(wù)會議決定簡并增值稅稅率后，財政部、國家稅務(wù)總局制定了《關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財稅[2017]37號，以下簡稱37號文），規(guī)定自2017年7月1日起，取消13%的增值稅稅率，原適用13%稅率的貨物，適用11%的稅率，但是原抵扣力度不受影響。對納稅人而言，37號文是機(jī)會和風(fēng)險并存，既可能因此降低稅收負(fù)擔(dān)，日常的稅收管理也面臨新的要求。本文結(jié)合37號文和有關(guān)規(guī)定，分析以下問題：

一、哪些貨物適用11%稅率

二、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的五種情況

三、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的劃分

四、出口退稅率的調(diào)整

五、征扣不一對納稅人的影響

六、納稅人的機(jī)會和風(fēng)險

七、對增值稅制規(guī)范的影響

?一、哪些貨物適用11%稅率

原銷售或進(jìn)口適用13%稅率的貨物，改適用11%的稅率。為了便于記憶，在37號文規(guī)定的基礎(chǔ)上，大體分一下類，具體包括：

可以吃的：農(nóng)產(chǎn)品（含糧食）、食用植物油、食用鹽、飼料；

生活用的：自來水、熱水、暖氣、冷氣、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、二甲醚、居民用煤炭制品；

農(nóng)業(yè)用的：農(nóng)機(jī)、農(nóng)藥、農(nóng)膜、化肥；

平時看的：圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物。

二、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的五種情況

購進(jìn)適用11%稅率的貨物，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，怎么辦？不是常規(guī)的征多少，扣多少，而是有比較復(fù)雜的規(guī)定，可以分為五種情況：

（一）繼續(xù)抵扣13%

37號文規(guī)定：“營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間，納稅人購進(jìn)用于生產(chǎn)銷售，或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，維持原扣除力度不變?！币簿褪钦f，購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品或11%稅率農(nóng)產(chǎn)品，只要生產(chǎn)適用17%稅率的貨物，進(jìn)項(xiàng)稅可以繼續(xù)抵扣13%

那么具體包括什么情況呢？

1、購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品，繼續(xù)抵扣13%

比如A公司是棉布生產(chǎn)企業(yè)，購進(jìn)免稅棉花100萬，生產(chǎn)適用17%稅率的棉布，則37號文執(zhí)行之前，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅是：

進(jìn)項(xiàng)稅額=買價*13%=100*13%=13萬元

在棉花適用稅率降低到11%后，扣除力度不變，意味著A公司可以繼續(xù)抵扣13萬元，而不是11萬元。

2、購進(jìn)11%稅率農(nóng)產(chǎn)品，繼續(xù)抵扣13%

如果棉布生產(chǎn)企業(yè)Ａ公司，自流通企業(yè)購進(jìn)100萬棉花，支付價款100萬元，支付進(jìn)項(xiàng)稅11萬元，但也可以繼續(xù)抵扣13萬元。

（二）征3%，抵扣11%

37號文第2條第1款規(guī)定：“從按照簡易計稅方法，依照3%征收率，計算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用**的，以增值稅專用**上注明的金額，和11%的扣除率計算進(jìn)項(xiàng)稅額”。

也就是說，購進(jìn)上述適用11%稅率的貨物，如果銷售方是小規(guī)模納稅人，給購買方開具3%的增值稅專票，購買方可以抵扣11%的進(jìn)項(xiàng)稅。

Ａ公司自小規(guī)模納稅人B公司購進(jìn)一批食用植物油，價稅合計20.6萬元，B公司為A公司開具價款20萬，征收率3%的增值稅專用**，A公司可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅是：

20*11%=2.2萬元

（三）征11%，抵扣11%

根據(jù)37號文的規(guī)定，除上述情況外，納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品,取得一般納稅人開具的增值稅專用**，或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書的，以增值稅專用**或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額；取得（開具）農(nóng)產(chǎn)品銷售**或收購**的，以農(nóng)產(chǎn)品銷售**或收購**上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價，和11%的扣除率計算進(jìn)項(xiàng)稅額。

下面通過一個例子說明：

A公司是農(nóng)產(chǎn)品流通企業(yè)，一般納稅人，直接自農(nóng)民手中收購免稅農(nóng)產(chǎn)品，假定收購價格是100萬元，然后按照200萬元的不含稅價格，銷售給B公司，B公司也是流通企業(yè)，再以300萬元的價格，銷售給生產(chǎn)企業(yè)C公司，C公司生產(chǎn)銷售17%稅率貨物，銷售價格400萬元。因?yàn)镃公司生產(chǎn)17%稅率貨物，可以繼續(xù)抵扣13%。

1、A公司應(yīng)納稅額

A公司可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=100*11%=11萬元

A公司銷項(xiàng)稅額=200*11%=22萬元

A公司應(yīng)納稅額=22-11=11萬元

2、B公司應(yīng)納稅額

B公司可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=22萬元

B公司銷項(xiàng)稅額=300*11%=33萬元

B公司應(yīng)納稅額=33-22=11萬元

3、C公司應(yīng)納稅額

C公司進(jìn)項(xiàng)稅額=300*13%=39萬元

C公司銷項(xiàng)稅額=400*17%=68萬元

C公司應(yīng)納稅額=68-39=29萬元

（四）進(jìn)項(xiàng)稅核定扣除

凡是核定扣除進(jìn)項(xiàng)稅的納稅人，繼續(xù)按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》（財稅〔2012〕38號）、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于擴(kuò)大農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)行業(yè)范圍的通知》（財稅〔2013〕57號）的規(guī)定執(zhí)行。但是，扣除率按照37號文的規(guī)定調(diào)整。

（五）取得普通**不得抵扣

納稅人從批發(fā)、零售環(huán)節(jié)購進(jìn)適用免征增值稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得的普通**，不得作為計算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。

三、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的劃分

由于購進(jìn)11%稅率貨物，根據(jù)不同的用途，可以抵扣11%或13%，這就對進(jìn)項(xiàng)稅抵扣管理提出了要求。

37號文規(guī)定，納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，既用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物，又用于生產(chǎn)銷售其他貨物服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算用于17%稅率貨物，和其他貨物服務(wù)的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額。未分別核算的，統(tǒng)一以增值稅專用**，或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上，注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，或以農(nóng)產(chǎn)品收購**或銷售**上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和11%的扣除率計算進(jìn)項(xiàng)稅額。

假定A公司是棉布生產(chǎn)企業(yè)，自農(nóng)民手中購進(jìn)價值100萬的棉花，其中的80萬，用于生產(chǎn)棉布，銷售價格是120萬，稅率是17%。其中的20萬，按照30萬的價格銷售給別人。則A公司棉布和棉花的應(yīng)納稅額分別是：

1、棉布的應(yīng)納稅額

棉布的進(jìn)項(xiàng)稅額=80*13%=10.4萬

棉布的銷項(xiàng)稅額=120*17%=20.4萬

棉布的應(yīng)納稅額=20.4-10.4=10萬

2、棉花的應(yīng)納稅額

棉花的進(jìn)項(xiàng)稅額=20*11%=2.2萬

棉花的銷項(xiàng)稅額=30*11%=3.3萬

棉花的應(yīng)納稅額=3.3-2.2=1.1萬

總的應(yīng)納稅額=10+1.1=11.1萬

如果進(jìn)項(xiàng)稅沒有分別核算，則：

可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅=100*11%=11萬

少抵扣1.6萬進(jìn)項(xiàng)稅，多繳納1.6萬增值稅。

四、出口退稅率的調(diào)整

增值稅稅率的調(diào)整，影響到出口退稅率。根據(jù)37號文，出口適用11%稅率的貨物，退稅率調(diào)整為11%。但是為了與實(shí)際情況有個銜接的時間，外貿(mào)企業(yè)2017年8月31日前出口的貨物，購進(jìn)時已按13%稅率征收增值稅的，執(zhí)行13%出口退稅率；購進(jìn)時已按11%稅率征收增值稅的，執(zhí)行11%出口退稅率。生產(chǎn)企業(yè)2017年8月31日前出口的貨物，執(zhí)行13%出口退稅率。出口貨物的時間，按照出口貨物報關(guān)單上注明的出口日期執(zhí)行。

?五、征扣不一對納稅人的影響

增值稅在價外稅的情況下，降低稅率，購買方少抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，是因?yàn)樯僦Ц哆M(jìn)項(xiàng)稅，不存在因?yàn)槎惵式档蛯?dǎo)致抵扣減少，負(fù)擔(dān)加重的問題，因此，不應(yīng)該維持原抵扣力度不變。

37號文，維持原抵扣力度不變的規(guī)定，導(dǎo)致征扣不一，低征高扣，不是維持稅負(fù)不變，而是給了納稅人補(bǔ)貼，降低了其成本，增加了收益。下面通過一個例子說明。

A公司是農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)，假定購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品100萬，支付11%的進(jìn)項(xiàng)稅，銷售價格是200萬，適用17%的稅率。如果按照11%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，則應(yīng)納稅額和毛利分別是：

應(yīng)納稅額=200*17%-100*11%=34-11=23萬元

毛利=200-100=100

如果按照13%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，則應(yīng)納稅額和毛利分別是：

應(yīng)納稅額=200*17%-100*13%=34-13=21萬元

毛利=200-100+2=102

多抵扣2%，相當(dāng)于成本降低了2%。

六、納稅人的機(jī)會和風(fēng)險

簡并增值稅率的規(guī)定，給納稅人提供了機(jī)會，也增加了風(fēng)險。

（一）納稅人的機(jī)會

征11%或3%，但是抵扣13%的規(guī)定，實(shí)際上是給納稅人提供了一定的補(bǔ)貼。

1、A公司和B公司都是一般納稅人

假定A公司購進(jìn)100萬免稅農(nóng)產(chǎn)品，然后按照200萬的價格，銷售給B公司，B公司加工成工業(yè)品，按照400萬的價格銷售，適用17%的稅率。則A、B公司各自的應(yīng)納稅額和總的稅額分別是：

A公司應(yīng)納稅額=200*11%-100*11%=22-11=11萬元

B公司應(yīng)納稅額=400*17%-200*13%=68-26=42萬元

總應(yīng)納稅額=11+42=53萬元

如果A公司與B公司是關(guān)聯(lián)方，A公司適當(dāng)提高銷售價格，有助于降低稅負(fù)。為便于說明情況，假定A公司按照300萬的價格，銷售給B公司，則A、B公司各自的應(yīng)納稅額和總的稅額分別是：

A公司應(yīng)納稅額=300*11%-100*11%=33-11=22萬元

B公司應(yīng)納稅額=400*17%-300*13%=68-39=29萬元

總應(yīng)納稅額=22+29=51萬元

總稅額減少2萬元。

2、A公司是小規(guī)模納稅人，B公司是一般納稅人

為了便于說明問題，假定A公司100萬購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品，200萬銷售給B公司，B公司加工后，按照300萬銷售，稅率是17%。

如果Ａ公司按照一般計稅方法，則A公司和B公司的應(yīng)納稅額分別是：

A公司應(yīng)納稅額=200*11%-100*11%=11萬

B公司應(yīng)納稅額=300*17%-200*13%=51-26=25萬

總應(yīng)納稅額=11+25=36萬

如果A公司是小規(guī)模納稅人，206萬賣給B公司，則A公司和B公司應(yīng)納稅額分別是：

A公司應(yīng)納稅額=206/(1+3%)*3%=6萬

B公司應(yīng)納稅額=300*17%-200*13%=51-26=25萬

總應(yīng)納稅額=25+6=31萬

總稅額少了5萬。

（二）納稅人的風(fēng)險

風(fēng)險總是與機(jī)會相伴而行。稅率簡并后，納稅人的風(fēng)險，表現(xiàn)在兩個方面：

一是該分別核算的進(jìn)項(xiàng)稅，沒有分別核算，導(dǎo)致不能按照13%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，導(dǎo)致?lián)p失。

二是過度籌劃，被稅務(wù)局補(bǔ)稅的風(fēng)險。稅收籌劃一定要把握好度。

七、對增值稅制規(guī)范的影響

增值稅是個中性稅種，稅制設(shè)計應(yīng)盡量減少對納稅人投資和消費(fèi)決策的影響，因此，稅率檔次不應(yīng)過多。營改增之前，17%、13%兩檔稅率的設(shè)計，既滿足增值稅的要求，又兼顧對某些貨物的消費(fèi)者適當(dāng)照顧的實(shí)際需要。

在營改增的過程中，新增加的6%和11%兩檔稅率，可以說是營改增過程中的權(quán)宜之計，不宜長期存在。因此，簡并稅率，應(yīng)該是增值稅制完善的需要。此次簡并稅率，開始了稅率簡并的靠前步，目前的稅率還有3檔，而且高稅率17%和低稅率6%，差距過大，可能導(dǎo)致某些適用6%稅率的納稅人，長期不繳稅，影響稅收收入功能的發(fā)揮。因此，增值稅率有進(jìn)一步簡并的需要和空間。

但是，征多少扣多少，是增值稅的基本要求，目前征11%抵扣13%的做法，盡管可能有助于保持某些納稅人原稅負(fù)不變，但是不利于稅制的規(guī)范，不應(yīng)長期存在。