房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的稅務(wù)籌劃及案例

　　土地增值稅自行清算申報，一直是實務(wù)中的重點和難點。房地產(chǎn)開發(fā)項目通常具有時間跨度長、過程步驟多、涉及部門廣等特點。納稅人往往在復雜的開發(fā)過程中進行所謂的“稅務(wù)籌劃”，以達到少繳稅款的目的。充分認識土地增值稅自行清算的復雜性，深入剖析土地增值稅自行清算工作中的典型問題，有利于企業(yè)提升清算成效，規(guī)避稅務(wù)風險。

　　常見違規(guī)操作

　　一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于對稅收籌劃的認識不深刻，對政策的理解不到位，存在一些違規(guī)操作。

　　借口資料殘缺，申請核定征收。舉例來說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲公司于2011年建造開發(fā)了一小區(qū)。由于開發(fā)當時土地成本較低，如果按查賬征收方式進行清算，需要補稅近1000萬元。于是，甲公司故意隱瞞相關(guān)資料，以造成資料缺失的假象，從而采用核定征收方式進行清算，在清算申報環(huán)節(jié)無需補稅。主管稅務(wù)機關(guān)通過向相關(guān)行政主管部門函調(diào)等方式，獲得了整個項目開發(fā)必備的核心資料后，要求甲公司按照查賬征收方式進行清算。最終，該項目需補稅近1000萬元。

　　審核補稅不罰款，自行清算鉆空子。土地增值稅清算審核，與一般的稅務(wù)稽查和檢查不同。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）的規(guī)定，納稅人按規(guī)定預繳土地增值稅后，清算補繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補繳的審核稅款，不加收滯納金，截至目前也并無罰款規(guī)定。于是，部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過隱瞞銷售收入，對同時間銷售的、同地段同樓層單位，設(shè)計了不同的單位售價，虛列擴大開發(fā)成本，降低增值率，借機申報大額退稅。但如此一來，企業(yè)后續(xù)可能需要補繳企業(yè)所得稅并繳納相應的滯納金，風險隱患頗高。

　　自設(shè)隱蔽工程，無法自圓其說。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙公司認為，自己所建造項目的地下樁基工程隱蔽，而高樓建成后，地下工程將無法查看核對，故賬面虛列成本，忽視了事前對地下樁基的地形勘察和設(shè)計論證?？墒?，地下樁基工程施工不能隨意，即使是提供了地形的勘察設(shè)計資料，還需要符合合同、**、決算報告以及現(xiàn)金流四者一致等要求。稅務(wù)機關(guān)在審核過程中下達通知書，要求企業(yè)在規(guī)定的時限內(nèi)提供合同、決算報告、**、現(xiàn)金流相一致的證明資料。最終，乙公司因無法提供相關(guān)明細資料，對應成本無法扣除。

　　混淆公共配套設(shè)施，計算出現(xiàn)偏差。在實踐中，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將無產(chǎn)權(quán)車庫車位、閣樓等設(shè)施，在未經(jīng)認定的情況下，直接作為公共配套設(shè)施，在清算時直接全部扣除。部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)認為，拿地后進行了整體開發(fā)，因此不區(qū)分開發(fā)房產(chǎn)類型以計算不同的增值率，未分類型計算增值額，而是整體計算銷售收入、土地出讓金和契稅、開發(fā)成本及稅金附加，不符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）的有關(guān)要求。

　　怎樣確保合規(guī)

　　對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，要確保開發(fā)項目稅務(wù)處理合規(guī)，需要關(guān)注以下幾點：

　　檔案資料保管好。房地產(chǎn)開發(fā)項目往往涉及十余個行政主管部門，各項手續(xù)所需資料較多，加之開發(fā)項目往往跨年度、時間長，平常應付各類檢查來回使用容易丟失。建議企業(yè)保管好相關(guān)檔案資料，及時整理，最好電子掃描存檔，以防丟失。

　　惡意籌劃不可取。在遵從稅法前提下，稅法允許善意的合法合理節(jié)稅。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，應事前開展籌劃，提前測算好增值率，注意對法定扣除要件的管理，特別是要注重索取合規(guī)票據(jù)，并采取正確的應對策略，預測土地增值稅稅負，而不能事后造假，無中生有，自造名目虛列成本，或隨意人為擴大成本費用。否則，企業(yè)將自行承擔違法違規(guī)的后果。

　　審核政策要了解。土地增值稅自行清算申報的專業(yè)性很強，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)人員要經(jīng)常參加土地增值稅清算涉稅政策及實務(wù)操作層面培訓，知曉并鉆研土地增值稅相關(guān)政策，把土地增值稅清算的優(yōu)惠政策用足用好。例如，增值率在20%以下的標準普通住宅，可享受土地增值稅免稅政策，企業(yè)在計算扣除開發(fā)費用時，要把該扣除的項目扣除到位。

　　造價定額可關(guān)注。一般來說，稅務(wù)機關(guān)和當?shù)刈〗ú块T，會按年份對不同類型的建筑結(jié)構(gòu)測算出建安成本造價定額，以供審核時參考，企業(yè)可關(guān)注相關(guān)信息。即使當年沒有預警值，審核人員也可通過互聯(lián)網(wǎng)查詢當?shù)亟ㄖ袠I(yè)期刊上公布的建安造價。提醒房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，切忌盲目追求多列建安成本，以達到少繳稅款目的。

　　分攤方法須準確。舉例來說，無產(chǎn)權(quán)地下車庫如果作為公共配套設(shè)施處理，在銷售合同、規(guī)劃許可證附件列明，且符合公共配套設(shè)施相關(guān)條件，并辦理了移交手續(xù)的，才能在土地增值稅清算審核時予以扣除。此外，分期開發(fā)的土地成本，或土地成本在同一期住宅與商業(yè)之間分攤，選用占地面積法還是建筑面積法，對計算結(jié)果會產(chǎn)生一定的影響，企業(yè)需根據(jù)立項和規(guī)劃等相關(guān)資料，合理確認其分攤方法。

　　余種，其中土地增值稅在稅收籌劃中可操作空間相對較大，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對土地增值稅進行籌劃非常常見。然而，不當?shù)亩愂栈I劃會帶來稅務(wù)稽查風險。本文筆者從一則房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算案例入手，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅稅收籌劃進行分析，指出稅務(wù)稽查風險點供大家參考。

　　一、案情簡介

　　（一）項目開發(fā)及稅收情況

　　A項目由甲企業(yè)全資開發(fā)。乙集團為甲企業(yè)控股股東。

　　A項目只開發(fā)普通住宅和非住宅兩種清算類型，其中非住宅包括車庫、商鋪和幼兒園三種類型。甲企業(yè)提交的稅務(wù)師事務(wù)所出具的鑒證報告顯示，A項目轉(zhuǎn)讓普通住宅和非普通住宅兩種房屋類型所取得收入的增值率都是負值，也就是說申報的土地增值稅實際稅負為零。A項目已預繳土地增值稅1102萬元，申請退稅1102萬元。

　?。ǘ┒悇?wù)機關(guān)的質(zhì)疑、審核與處理

　　首先是實際稅負存疑，甲企業(yè)申報的土地增值稅實際稅負為零，扣除有關(guān)成本，計算出A項目開發(fā)經(jīng)營的利潤率僅為13%左右，這與行業(yè)正常利潤率不符。其次是銷售收入存疑，非住宅的銷售單價低于普通住宅，同時，商鋪與幼兒園均價也低于市場價。最后是成本比率存疑，該項目申報四項費用之和達4億元，單位面積成本超出按竣工年度計算的定額標準。

　　由于存在上述質(zhì)疑，地稅局相關(guān)人員從以下幾方面進行了土地增值稅清算審核：

　　靠前是清算單位的審核。稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)該項目擁有兩個《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》，按照當?shù)氐囟惥值墓妫珹項目應當劃分為兩個清算單位，而鑒證報告只劃分了一個清算單位。通過進一步分析，獨立辦理《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》的小地塊上是九號樓。通過重新劃分清算單位，九號樓非住宅的單價提高，直接導致審核調(diào)減應退土地增值稅約300萬元。

　　第二是銷售收入的審核。經(jīng)稅務(wù)人員審核，A項目銷售收入存在兩個問題：一是部分住宅收入偏低。鑒證報告根據(jù)第三方資產(chǎn)評估機構(gòu)出具的房屋估價報告對42套住宅的評估價格調(diào)增銷售收入360萬元。另有合同單價明顯低于評估均價而未調(diào)增銷售收入的普通住宅59套，但均未說明理由。二是商鋪、幼兒園收入偏低。商鋪和幼兒園建筑面積全部銷售給了乙集團。甲企業(yè)提供的房屋估價報告評估的市場價值為4900萬元，低于清算申報價格5700萬元。但土地增值稅清算申報價格仍低于市場價比較多。

　　第三是扣除項目的審核。稅務(wù)人員確認以下幾方面存在問題：一是土地成本確認存疑。乙集團2010年收到A項目地塊的土地出讓金返還款、配套費、人防費返還約1.2億元，該款項被約定用于A項目基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和拆遷。二是前期工程費扣除憑據(jù)不足。三是建筑安裝工程費扣除憑據(jù)不足。四是喬木結(jié)算價格與造價信息差額比較大。五是代收費用不應加計扣除。

　　第四是成本分攤的審核。車庫未計容，不應分攤“取得土地使用權(quán)所支付的金額”。幼兒園未繳配套費，不應分攤配套費及配套費契稅。九號樓系獨立地塊，單獨入戶，未享受小區(qū)環(huán)境，不應分攤園林費用。

　　最終，稅務(wù)機關(guān)調(diào)減應退增值稅369萬元。

　　二、法律分析

　?。ㄒ唬┍景竿恋卦鲋刀惢I劃方案稅務(wù)風險分析

　　1、土地成本存疑：由于財政返還資金的存在，結(jié)合乙集團是甲企業(yè)的實際控制人，因此，A項目取得土地的成本是低于申報的土地出讓金的。但是甲企業(yè)與乙集團系獨立法人，乙集團將財政返還資金用于A項目的情況該如何從稅法上定性，這在稅法領(lǐng)域沒有定論，存在稅務(wù)風險。

　　2、A項目中部分交易是發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的，并且合同定價低于市場均價，雖然有房屋評估機構(gòu)對被交易的非住宅進行了資產(chǎn)評估，但是評估價是否合理、稅務(wù)機關(guān)是否會對評估價進行調(diào)整、會如何調(diào)整，都是不確定的。

　　3、對于四項費用稅務(wù)機關(guān)認為與定額標準差異大，結(jié)合《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清理管理有關(guān)問題的通知》，稅務(wù)機關(guān)至少還要證明甲企業(yè)提供的“憑證或資料不符合清算要求或不實”。關(guān)于不符合清算要求與不實的標準，稅法并沒有很明確的規(guī)定。假設(shè)稅務(wù)機關(guān)認定甲企業(yè)提供的憑證不實，那么其還可能面臨稅務(wù)稽查的風險。

　?。ǘ┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃難點

　　首先是籌劃人員不適當導致籌劃水平低。土地增值稅清算時涉及大量數(shù)據(jù)計算，且計算過程較為復雜，而企業(yè)會計人員不熟悉稅法和企業(yè)財務(wù)處理的差異，在自以為正確的情況下進行所謂的“稅收籌劃”，那樣計算出來的結(jié)果很有可能是不正確的。其次是籌劃不具有事前性。稅收籌劃是一種事前行為，它貫穿于項目的整個過程，從項目施工前就應該進行稅收籌劃。而現(xiàn)實中，項目已經(jīng)動工一段時間了，房地產(chǎn)企業(yè)才找到稅務(wù)專業(yè)人士進行土地增值稅稅收籌劃咨詢，這時進行土地增值稅的稅收籌劃的空間已經(jīng)大大縮小。最后是易于引起稅收風險。房地產(chǎn)企業(yè)自行進行土地增值稅稅收籌劃時往往可能出現(xiàn)對稅收政策把握不夠到位的情況。前述案件中，對于清算單位的選擇，結(jié)合當?shù)囟悇?wù)機關(guān)的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)人員認定應分為兩個清算單位進行清算就是屬于對稅收政策把握不夠到位的情況。

　?。ㄈ┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稽查重點

　　1、稅收優(yōu)惠政策適用是否合法

　　我國《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細則》以及財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）和《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）等法律文件規(guī)定了土地增值稅免稅的情形，當房地產(chǎn)企業(yè)提出享受前述稅收優(yōu)惠政策時，稅務(wù)機關(guān)會仔細審核是否符合相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的適用情形。這些規(guī)定看似簡單，但如果對稅收政策有理解誤差，可能籌劃方案恰恰就是不合法的偷逃稅方案。

　　2、銷售收入是否有少計的情況

　　銷售收入是計算土地增值稅應納稅增值額的基礎(chǔ)，也是在土地增值稅預繳階段的預征率適用的基礎(chǔ)，因此無論在土地增值稅預繳階段還是清算階段，稅務(wù)機關(guān)都會判斷是否存在隱瞞銷售收入的行為。

　　3、扣除項目是否真實、扣除金額是否準確

　　計算土地增值稅時可扣除項目主要包括：土地出讓金及稅費、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用、舊房及建筑物的評估價格、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅費。同時，納稅人可按土地成本與開發(fā)成本之和的20%加計可扣除項目。稅務(wù)稽查時稅務(wù)機關(guān)主要看是否存在多結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本以增加土地增值稅扣除額的情形，應計入管理費用的土地使用稅、印花稅、房地產(chǎn)稅是不是錯誤地計入了開發(fā)間接費用，代收費用有沒有錯誤地加計扣除，各種成本是否都有對應的合法憑據(jù)，成本分攤是否合法等。

　　隨著國家對房地產(chǎn)監(jiān)管力度的不斷加大，庫存和成本不斷上升，通過稅收籌劃降低企業(yè)稅務(wù)成本已經(jīng)成了當務(wù)之急。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需對土地增值稅納稅籌劃給予足夠重視，通過合法的稅收籌劃方案降低企業(yè)稅負，提升自身競爭力。