法人企業(yè)投資合伙企業(yè)取得的盈利分紅是否可以免稅及納稅義務(wù)時(shí)間

　　企業(yè)投資收益的納稅義務(wù)時(shí)間以及是否享受免稅有著明確的規(guī)定：

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）規(guī)定：企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：第二十六條企業(yè)的下列收入為免稅收入：(二)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;

　　那么，居民企業(yè)投資合伙企業(yè)取得的分紅收益也可以按上述文件規(guī)定來(lái)處理嗎?

　　我們認(rèn)為不可以。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。

　　雖然有地方稅務(wù)局解答可以按“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”來(lái)進(jìn)行免稅處理，但沒(méi)有地方特別規(guī)定的情況下，企業(yè)對(duì)合伙企業(yè)的投資不屬于“直接投資于其他居民企業(yè)”，企業(yè)投資合伙企業(yè)取得的分紅收益不可以按上述規(guī)定免征企業(yè)所得稅。

　　根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]159號(hào)）規(guī)定：合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅;合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。

　　這和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定按分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)是不同的，很容易忽視。

　　“先分后稅”的情況下，無(wú)論合伙企業(yè)實(shí)際分配與否，都需要將所投資的合伙企業(yè)的盈利并入企業(yè)的所得在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)合并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的法規(guī)>的通知》（財(cái)稅[2000]91號(hào)）的規(guī)定，“先分后稅”可以先彌補(bǔ)合伙企業(yè)以前年度的虧損，彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。

　　合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。所投資的合伙企業(yè)虧損，合伙人法人企業(yè)盈利，企業(yè)所得稅上對(duì)所投資的合伙企業(yè)的虧損不做處理。

　　另外，投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的，企業(yè)的年度經(jīng)營(yíng)虧損不能跨企業(yè)彌補(bǔ)。也就是說(shuō)企業(yè)投資兩個(gè)合伙企業(yè)的情況下，其中一個(gè)合伙企業(yè)虧損，另外一個(gè)盈利，兩個(gè)合伙企業(yè)的虧損盈利不能抵減，需對(duì)盈利的合伙企業(yè)彌補(bǔ)虧損后的盈利并入企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，另一個(gè)虧損的合伙企業(yè)的虧損不做處理。

從合伙企業(yè)獲得的分紅是否免稅

　　合伙企業(yè)本身不是企業(yè)所得稅的納稅人，而是按照各合伙人身份繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。居民企業(yè)通過(guò)合伙企業(yè)投資分回的所得，能否享受股息紅利免稅待遇？實(shí)務(wù)中常常產(chǎn)生爭(zhēng)議。

案例

　　甲公司與自然人李某組成一家合伙企業(yè)乙公司。2017年，乙公司獲得稅后投資收益600萬(wàn)元。當(dāng)年末，乙公司將600萬(wàn)元的收益根據(jù)約定平均分配給各投資人，每位投資人分得300萬(wàn)元。甲公司認(rèn)為，其從合伙企業(yè)分得的300萬(wàn)元股息紅利是投資收益，從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)判斷，符合免稅投資收益的規(guī)定，可以免征企業(yè)所得稅，故而沒(méi)有申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

　　但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號(hào)）中規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，法人合伙人分得的紅利所得，應(yīng)計(jì)繳企業(yè)所得稅。因此，甲公司的300萬(wàn)元股息紅利應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

分析

　　《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。據(jù)此，合伙企業(yè)不屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的納稅人。此外，雖然《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益可作為免稅收入，合伙企業(yè)從居民企業(yè)獲得的分紅屬于“先稅后分”的稅后利潤(rùn)，為了不重復(fù)納稅，不再納稅是合理的；而合伙人從合伙企業(yè)取得的分紅，屬于“先分后稅”的稅前利潤(rùn)，如果分回后不再繳納企業(yè)所得稅，則該筆分紅沒(méi)有繳納任何所得稅，顯然不合理。因此，筆者認(rèn)為，法人合伙人從合伙企業(yè)分回的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得不符合免稅投資收益的政策規(guī)定。

　　同時(shí)，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅〔2015〕116號(hào)）中規(guī)定，全國(guó)范圍內(nèi)的有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)滿2年（24個(gè)月）的，該有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的法人合伙人可按照其對(duì)未上市中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%，抵扣該法人合伙人從該有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個(gè)人有關(guān)稅收試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕38號(hào)）對(duì)特定地區(qū)有限合伙制創(chuàng)投企業(yè)采取股權(quán)投資方式直接投資于初創(chuàng)科技型企業(yè)，也明確了類似的稅收優(yōu)惠。筆者認(rèn)為，這是關(guān)于合伙企業(yè)法人合伙人實(shí)體穿透的規(guī)定，意味著沒(méi)有明文規(guī)定，合伙企業(yè)不能適用實(shí)體穿透的相關(guān)政策，否則，就沒(méi)有必要對(duì)從事創(chuàng)業(yè)投資的有限合伙企業(yè)法人合伙人專門(mén)出臺(tái)一項(xiàng)優(yōu)惠政策。

　　綜上所述，甲公司按約定比例獲得的分紅所得300萬(wàn)元，不屬于其直接從居民企業(yè)取得的股息紅利，不符合免稅規(guī)定，應(yīng)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

建議

　　目前，稅法對(duì)居民企業(yè)從合伙企業(yè)投資獲得的股息、紅利是否屬于免稅收入沒(méi)有明確規(guī)定。為此，法人合伙人從有限合伙企業(yè)分回的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得不可作為符合條件的居民企業(yè)之間的免稅投資收益處理。為了避免爭(zhēng)議，建議進(jìn)一步完善相關(guān)稅法規(guī)定。

　　來(lái)源：稅經(jīng)注 作者：劉世力 葉飛（作者單位：江西省吉安市地稅局、國(guó)稅局）