財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文的八處硬傷和四個(gè)空白

財(cái)會(huì)[2016]22號(hào) 財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知

一、常識(shí)性錯(cuò)誤

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至少有兩處。

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其一，「二、賬務(wù)處理……（三）差額征稅的賬務(wù)處理……1.企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理……發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，……借記……“存貨”、“工程施工”等科目，貸記……」

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其二，「二、賬務(wù)處理……（七）交納增值稅的賬務(wù)處理……4.減免增值稅的賬務(wù)處理……對(duì)于當(dāng)期直接減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記……」

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錯(cuò)誤原因：存貨是報(bào)表項(xiàng)目，而非會(huì)計(jì)科目；應(yīng)交稅金已于十余年前改為應(yīng)交稅費(fèi)。

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嚴(yán)重程度：☆☆☆☆☆

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原因分析：起草者知識(shí)更新不及時(shí)，對(duì)文件的重要性認(rèn)識(shí)不足；統(tǒng)稿者、復(fù)核者把關(guān)不嚴(yán)。

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難兄難弟：《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）第十一條 ??待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅金—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目核算，并于可抵扣當(dāng)期轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

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?二、表述前后不一致

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至少有四處。

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其一，「二、賬務(wù)處理……（二）銷售等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理……2．視同銷售的賬務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生稅法上視同銷售的行為，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度相關(guān)規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理……」

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評(píng)點(diǎn)：

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22號(hào)文關(guān)于現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的表述一共有5處，其中4處用的是「國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度」，只有此處用的是「企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度」。

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根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，?國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，是指國(guó)務(wù)院財(cái)政部門根據(jù)本法制定的關(guān)于會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員以及會(huì)計(jì)工作管理的制度。

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可見(jiàn)，「國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度」是含義最廣，用法最規(guī)范的關(guān)于會(huì)計(jì)制度的表述。

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至于「企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度」，筆者孤陋寡聞，只聽(tīng)說(shuō)過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度，但這個(gè)術(shù)語(yǔ)沒(méi)有聽(tīng)說(shuō)過(guò)。

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其二，「一、會(huì)計(jì)科目及專欄設(shè)置……（六）待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額明細(xì)科目，核算一般納稅人……以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額」，「二、賬務(wù)處理……（二）銷售等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理……1．銷售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理……按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得的時(shí)點(diǎn)早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)將相關(guān)銷項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額)” 或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目?！?/p>

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評(píng)點(diǎn)：

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按照「應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額」科目的定義，它是對(duì)應(yīng)于銷項(xiàng)稅額，也就是專用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目；按照后文的賬務(wù)處理流程，它又可用于一般納稅人選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目。

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其三，關(guān)于紅字增值稅專用**，全文共出現(xiàn)兩處，一是「稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的紅字增值稅專用**」，二是「按規(guī)定開(kāi)具的紅字增值稅專用**」。

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其四，「二、賬務(wù)處理……（二）銷售等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理……3．全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前已確認(rèn)收入……，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額的同時(shí)……」

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評(píng)點(diǎn)：

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要么用「銷項(xiàng)稅額」，要么用「應(yīng)納稅額」或「應(yīng)納增值稅額」，這個(gè)「應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額」是什么意思？

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嚴(yán)重程度：☆☆☆

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原因分析：一個(gè)文件，多人起草，沒(méi)有充分溝通，表述方式前后不一致。

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??三、與現(xiàn)行增值稅政策相脫節(jié)

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至少有兩處。

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其一，「二、賬務(wù)處理……（一）取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理……2．采購(gòu)等業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的賬務(wù)處理。一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等，其進(jìn)項(xiàng)稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的，取得增值稅專用**時(shí)，應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目?！?/p>

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評(píng)點(diǎn)：

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發(fā)生時(shí)即明確不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)，取得專票先計(jì)入「待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額」明細(xì)科目，認(rèn)證并申報(bào)抵扣后，同時(shí)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，少了一個(gè)自「待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額」明細(xì)科目轉(zhuǎn)入「進(jìn)項(xiàng)稅額」專欄的環(huán)節(jié)。按照上述規(guī)定處理后，「待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額」借方仍有余額，「進(jìn)項(xiàng)稅額」少了一部分。

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其二，「二、賬務(wù)處理……（二）銷售等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理……3．全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前已確認(rèn)收入，此后產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)處理?！髽I(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前已確認(rèn)收入，……已經(jīng)計(jì)提營(yíng)業(yè)稅且未繳納的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計(jì)算確定計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目的金額,同時(shí)沖減收入。」

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評(píng)點(diǎn)：

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未達(dá)到營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間，計(jì)提了營(yíng)業(yè)稅及其附加，為什么要調(diào)整為收入？

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以調(diào)整后的收入作為計(jì)算銷項(xiàng)稅額或者應(yīng)納稅額的依據(jù)何在？

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既然已經(jīng)達(dá)到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)了，為什么還將稅額計(jì)入「待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額」？

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嚴(yán)重程度：☆☆☆☆☆

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原因分析：不詳

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??四、政策空白較多

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一是，貨物等已驗(yàn)收入庫(kù)但尚未取得增值稅扣稅憑證，未付款的，應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價(jià)格暫估入賬，不需要將增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額暫估入賬。下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后，再按照正常購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。

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問(wèn)題一：貨物已驗(yàn)收，已經(jīng)付款，但未取得扣稅憑證應(yīng)如何處理？

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問(wèn)題二：下月初紅沖暫估憑證，如取得增值稅扣稅憑證在數(shù)月乃至數(shù)年之后，是否每月還需暫估，再下月紅沖？取得扣稅憑證之前，貨物等已經(jīng)轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用，應(yīng)如何處理？

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二是，除貨物之外的成本費(fèi)用，如接受的服務(wù)等，未付款也未取得扣稅憑證，但按國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)符合成本費(fèi)用的確認(rèn)條件，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)此類成本費(fèi)用時(shí)，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

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三是，不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)方、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以及工程總承包企業(yè)采購(gòu)建筑服務(wù)，依合同約定向上游企業(yè)預(yù)付工程款項(xiàng)，取得其開(kāi)具的專用**已認(rèn)證抵扣的；以及所有納稅人采購(gòu)租賃服務(wù)，預(yù)付款項(xiàng)且取得專用**已認(rèn)證抵扣的，但預(yù)付款項(xiàng)尚不符合國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的，進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

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四是，納稅人提供建筑服務(wù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—建造合同》的，其價(jià)稅分離是在收入確認(rèn)環(huán)節(jié)還是在工程價(jià)款結(jié)算環(huán)節(jié)？