解讀財稅[2008]121號：防范資本弱化新規(guī)定政策分析

　　前不久，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（ 財稅[2008]121號），旨在防范企業(yè)通過資本弱化的手段避稅，比較過去的資本弱化防范的一些規(guī)定，財稅[2008]121號的變化主要體現(xiàn)在如下方面：提高了“債務(wù)/股本比”。新規(guī)定中“債務(wù)/股本比”一般企業(yè)為2∶1，相對于《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2004]80號）規(guī)定的“納稅人從關(guān)聯(lián)方的借款金額超過其注冊資本50%的（即1∶2）”有明顯的提高。

　　增加了“例外性條款”。對于境內(nèi)企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)借貸，引入了“例外性條款”，即符合一定的條件，可不受相關(guān)“債務(wù)/權(quán)益比”的限制，相對于過去的規(guī)定在消除雙重征稅影響上，走出一大步，鼓勵企業(yè)間合理的資金融通。

　　加大了資本弱化懲罰力度。對于資本弱化懲罰包括兩方面：作為支付利息的一方面，超過標準的部分，不得在發(fā)生當期和以后年度扣除；對收取利息一方要求全額納稅。取消了對一方調(diào)整另一方可以相應(yīng)調(diào)整的規(guī)定，對資本弱化進行重復(fù)征稅，加大了懲罰力度。

　　強化了“資料提供”。一方面按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)對于關(guān)聯(lián)方資金融通，包括關(guān)聯(lián)方借貸，年度所得稅申報時，應(yīng)報送相關(guān)資料；另一方面企業(yè)豁免“資本弱化”調(diào)整，需要準備相關(guān)資料。

　　資本弱化防范規(guī)定的完善，對企業(yè)而言，應(yīng)關(guān)注以下方面：
　　注意適用對象。該政策是專門針對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的融資行為而出臺的政策，如果借款企業(yè)間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系是不能適用這一政策的。

　　厘清債權(quán)性投資。債權(quán)性投資不僅僅包括貸款和債券等傳統(tǒng)方式，融資租賃、補償貿(mào)易、背靠背貸款或者委托貸款等各種具有負債實質(zhì)的投資也應(yīng)被認定為債權(quán)性融資。企業(yè)應(yīng)厘清來自于關(guān)聯(lián)方的債權(quán)投資，測算“債務(wù)/股本比”，對關(guān)聯(lián)方的利息支出是否納入調(diào)整范圍。

　　兼營金融業(yè)務(wù)的核算。企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。

　　準備資料。對于支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方利息支出，在符合一定條件下，可以豁免資本弱化調(diào)整，企業(yè)應(yīng)對照規(guī)定著手資料準備。

　　規(guī)范外債登記。對于境內(nèi)企業(yè)向境外之外支付的利息支出，一方面受企業(yè)所得稅法規(guī)定的限制，另一方面其借款受到外債管理規(guī)定的管制，企業(yè)應(yīng)注意外債申報。

　　執(zhí)行時間和追溯調(diào)整。但對于特別納稅調(diào)整，《企業(yè)所得稅法實施條例》靠前百二十三條“稅務(wù)機關(guān)根據(jù)本條例規(guī)定作出的納稅調(diào)整，可以向以前納稅年度追溯，但最長不得超過10年?！?

　　財稅[2008]121號文件中沒有明確規(guī)定該文件的執(zhí)行時間，筆者認為對2008年1月1日后發(fā)生對關(guān)聯(lián)企業(yè)利息支出調(diào)整適用新規(guī)定，對于以前的利息支出是否受追溯調(diào)整還有待后續(xù)文件明確。