財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)文：《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>的通知》對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響

　　2017年7月5日，財(cái)政部正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）（新CAS 14）。

　　新CAS 14改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，明確收入確認(rèn)的核心原則是“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”?；谠摵诵脑瓌t，新準(zhǔn)則設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”模型，即識(shí)別與客戶訂立的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

　　致同研究之新收入準(zhǔn)則系列解讀，內(nèi)容包括：準(zhǔn)則變化概述及新舊對(duì)比、五步法模型的應(yīng)用、特定交易的會(huì)計(jì)處理、列報(bào)與披露，以及實(shí)施新準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)、建筑施工、零售、電商、網(wǎng)絡(luò)游戲、軟件、電信及制造業(yè)等行業(yè)的影響分析等。

　　本期主要解讀新CAS 14對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)可能產(chǎn)生的影響。

　　預(yù)售業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)方式問(wèn)題

　　根據(jù)新CAS 14，企業(yè)應(yīng)該在合同訂立時(shí)確定商品或服務(wù)的控制權(quán)在某一時(shí)段內(nèi)還是某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移。預(yù)售房地產(chǎn)合同收入是應(yīng)在某一時(shí)段內(nèi)還是某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，取決于對(duì)具體合同條款進(jìn)行的審慎分析。企業(yè)應(yīng)首先評(píng)估履約義務(wù)是否在某一時(shí)段內(nèi)逐步完成。如果不是，則商品和服務(wù)的控制權(quán)在某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移。

　　當(dāng)滿足下列任一條件時(shí)，企業(yè)在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入：

　　1.客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。

　　2.客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品。

　　3.企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

　　一項(xiàng)資產(chǎn)是否具有替代用途應(yīng)當(dāng)在合同訂立時(shí)就進(jìn)行評(píng)估，且之后不再進(jìn)行評(píng)估。管理層應(yīng)當(dāng)評(píng)估其是否有能力將未完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)為向其他客戶銷售，并充分考慮合同條款的限制和實(shí)務(wù)操作上的限制。若合同條款基本限制管理層將資產(chǎn)進(jìn)行重新銷售，則表明該資產(chǎn)不具有替代用途。實(shí)務(wù)操作上的限制，諸如重新將資產(chǎn)出售給另一客戶將需發(fā)生重大成本，也可能表明該資產(chǎn)不具有替代用途。

　　除了客戶由于企業(yè)沒(méi)有履約而提出終止合同外，企業(yè)有權(quán)就截止到目前已經(jīng)履行的部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力，則可以認(rèn)為企業(yè)有權(quán)獲得付款。約定的付款計(jì)劃本身并不表明企業(yè)有權(quán)就截止到目前已履約部分收取報(bào)酬。

　　示例1：屬于某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移控制權(quán)的情形

　　背景：

　　房地產(chǎn)開發(fā)商同A客戶簽訂一項(xiàng)合同，將交付一套指定的樓層和棟數(shù)的在建中的公寓。A客戶于簽訂合同時(shí)支付總價(jià)20%的不可退款的訂金。A客戶可以隨時(shí)終止合同，而房地產(chǎn)開發(fā)商僅有權(quán)扣留訂金。該合同禁止房地產(chǎn)開發(fā)商將該套公寓出售給其他客戶。由于該公寓仍在興建中，A客戶未獲得對(duì)該公寓的控制權(quán)。房地產(chǎn)開發(fā)商應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)本合同項(xiàng)下的收入？

　　分析：

　　房地產(chǎn)開發(fā)商應(yīng)于公寓控制權(quán)被轉(zhuǎn)移至A客戶的某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。該套約定的公寓對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)商而言不存在替代用途，因?yàn)樵摵贤薪归_發(fā)商將該公寓單元出售給其他客戶的實(shí)質(zhì)性條款。然而，房地產(chǎn)開發(fā)商僅有權(quán)收取不可退還的訂金，無(wú)權(quán)收取截止合同撤銷日已履行部分的成本加合理利潤(rùn)。因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)商并無(wú)獲得收取截止目前已履約部分付款的權(quán)利，故未達(dá)到在某一時(shí)段內(nèi)滿足履行義務(wù)的條件。

　　存在重大融資成分的交易價(jià)格

　　房地產(chǎn)開發(fā)商經(jīng)常存在預(yù)收款的情形。根據(jù)新CAS 14，企業(yè)需要考慮是否存在重大融資成本，從而從收入中分離出來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這既包括預(yù)收款的安排，也包括后付款的安排。

　　當(dāng)一項(xiàng)安排包含重大融資成分時(shí)，房產(chǎn)銷售確認(rèn)的收入金額將不同于從客戶收到的現(xiàn)金金額。在企業(yè)完成履行義務(wù)之后獲得付款的情況下，確認(rèn)的收入將低于收到的現(xiàn)金，因?yàn)槠髽I(yè)為客戶提供了融資，對(duì)價(jià)的一部分將被確認(rèn)為利息收入。如果在滿足履行義務(wù)之前收到款項(xiàng)，那么確認(rèn)的收入將大于收到的現(xiàn)金，因?yàn)槠髽I(yè)從客戶處獲得了融資，企業(yè)將對(duì)與預(yù)收款項(xiàng)相關(guān)的融資確認(rèn)利息費(fèi)用。

　　根據(jù)新CAS 14，當(dāng)安排中包含重大融資成分時(shí)，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整交易價(jià)格。如果商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)移與付款相隔時(shí)間短于1年，即使合同本身期限超過(guò)1年，也允許企業(yè)在實(shí)務(wù)上簡(jiǎn)化處理，忽略貨幣的時(shí)間價(jià)值。

　　在計(jì)算重大融資成分的利息因素時(shí)，企業(yè)需要確定使用的折現(xiàn)率。CAS 14第十七條規(guī)定，合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格。該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。IFRS 15規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用能夠反映與客戶之間的單獨(dú)融資交易中將收取的利率，包括考慮其所需獲取的任何質(zhì)押或保證。接受重大融資收益的企業(yè)（例如，因?yàn)槠涫盏筋A(yù)付款項(xiàng)）應(yīng)當(dāng)考慮其自身新增借款利率以確定利率。企業(yè)可能能夠通過(guò)識(shí)別將已承諾對(duì)價(jià)的名義金額折現(xiàn)為商品或服務(wù)轉(zhuǎn)讓予客戶時(shí)（或過(guò)程中）客戶會(huì)支付的現(xiàn)金價(jià)格的利率來(lái)確定該折現(xiàn)率。在合同生效后不再對(duì)折現(xiàn)率進(jìn)行重新評(píng)估。

　　包含可變對(duì)價(jià)的合同

　　房地產(chǎn)開發(fā)過(guò)程中范圍及價(jià)格的變化時(shí)有存在。合同中的定價(jià)常常包含一些可變因素，例如償付損失、保證租金、房地產(chǎn)售后的利潤(rùn)分成。

　　例如，房地產(chǎn)開發(fā)商與客戶簽訂一項(xiàng)合同，預(yù)售一項(xiàng)房產(chǎn)，價(jià)格為100萬(wàn)，房地產(chǎn)開發(fā)商未能在合同規(guī)定的3個(gè)月內(nèi)完工，需要支付10萬(wàn)的罰金。

　　新CAS 14就可變對(duì)價(jià)的具體規(guī)定，只有當(dāng)未來(lái)極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)，可變對(duì)價(jià)才可以包含在交易價(jià)格中。

　　根據(jù)新CAS 14，應(yīng)當(dāng)使用下列方法估計(jì)可變對(duì)價(jià)：期望值或最可能發(fā)生金額。使用哪種方法進(jìn)行估計(jì)并不是一項(xiàng)可選擇的政策。管理層應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，充分考慮所有合理可獲取的信息，選擇使用可以出色的/卓越的/優(yōu)異的/杰出的預(yù)計(jì)對(duì)價(jià)的方法。

　　包含在交易價(jià)格中的可變對(duì)價(jià)的金額應(yīng)以在與可變對(duì)價(jià)相關(guān)聯(lián)的不確定性在未來(lái)期間消除時(shí)，極可能不會(huì)使得已確認(rèn)收入的累計(jì)金額發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額為限。下列跡象可能表明交易價(jià)格中包含的可變對(duì)價(jià)的估計(jì)可能會(huì)導(dǎo)致累計(jì)收入的重大轉(zhuǎn)回：

　　1.對(duì)價(jià)金額極易受到超出企業(yè)影響范圍之外的因素影響。

　　2.對(duì)價(jià)金額的不確定性預(yù)計(jì)在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)無(wú)法消除。

　　3.企業(yè)對(duì)類似的合同方面的經(jīng)驗(yàn)有限。

　　4.在實(shí)務(wù)中，企業(yè)對(duì)類似情形下簽訂的類似合同，提供較多不同程度的價(jià)格折讓或不同的付款條款和條件。

　　5.合同具有大量且分布廣泛的可能發(fā)生的對(duì)價(jià)金額。

　　即使由于限制可變對(duì)價(jià)沒(méi)有全額包括在交易價(jià)格中，管理層需要確定交易價(jià)格中是否應(yīng)包含部分的可變對(duì)價(jià)金額（即某些最低金額）。管理層在每個(gè)報(bào)告期末應(yīng)重新評(píng)估對(duì)交易價(jià)格的估計(jì)，包含任何對(duì)可變對(duì)價(jià)的最低金額估計(jì)。

　　這種對(duì)可變對(duì)價(jià)的處理方法不同于現(xiàn)行準(zhǔn)則的處理方法，在某些情景下，企業(yè)需要進(jìn)行重大判斷以確定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的對(duì)價(jià)金額，并且管理層需要進(jìn)行持續(xù)評(píng)估。那些在現(xiàn)行準(zhǔn)則下由于價(jià)格無(wú)法可靠計(jì)量而推遲確認(rèn)收入的企業(yè)將受到新CAS 14的重大影響。這些企業(yè)將需要在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)候確認(rèn)某一最低金額的收入，而不是等到不確定性消除的時(shí)候才確認(rèn)收入。

　　在這種處理方法下，企業(yè)可能需要建立新的流程以確定并持續(xù)監(jiān)控可變對(duì)價(jià)的估計(jì)，對(duì)作出估計(jì)時(shí)所運(yùn)用的判斷進(jìn)行實(shí)時(shí)文檔記載也是非常重要的。

　　合同成本的確認(rèn)

　　目前，一些房地產(chǎn)開發(fā)商可能將銷售傭金和其他直接合同成本在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，而另外一些房地產(chǎn)開發(fā)商可能在確認(rèn)銷售收入的同時(shí)對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)。根據(jù)新CAS 14，直接合同成本的一部分可能需要分配至各項(xiàng)履約義務(wù)（如果不止一項(xiàng)），并在該履約義務(wù)相關(guān)的收入確認(rèn)時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。

　　根據(jù)新CAS 14，取得合同的增量成本指企業(yè)在未取得合同的情況下不會(huì)發(fā)生的成本（例如：銷售傭金）。如果管理層預(yù)期將收回為取得合同而發(fā)生的增量成本，則企業(yè)將就這些成本確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)。作為實(shí)務(wù)上的簡(jiǎn)化處理，如果攤銷期間等于或短于一年，企業(yè)可以選擇在增量成本發(fā)生時(shí)即確認(rèn)費(fèi)用。

　　示例2：取得合同的增量成本-銷售傭金

　　背景：

　　2X18年12月1日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂合同，委托乙公司代理銷售其開發(fā)的B小區(qū)商品房。該商品房的銷售價(jià)格由甲方確定，甲公司根據(jù)乙公司銷售成功的商品房套數(shù)向其支付傭金，傭金比例為客戶購(gòu)買款項(xiàng)的2%（不含稅）。

　　截至2X18年12月31日，乙公司成功銷售B小區(qū)商品房20套，購(gòu)房款總額為5 000萬(wàn)元，甲公司應(yīng)向乙方支付傭金100萬(wàn)元，甲公司收到乙公司開具的增值稅專用**注明的增值稅額為6萬(wàn)元，并取得稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證。假設(shè)此時(shí)尚未達(dá)到確認(rèn)房屋銷售收入的時(shí)點(diǎn)。

　　2X19年1月10日，甲公司向乙公司付款。

　　分析：

　　甲房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)于2X18年12月31日將銷售傭金100萬(wàn)作為取得合同的增量成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；取得合同的增量成本應(yīng)當(dāng)采用與相關(guān)房屋銷售的收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。