增值稅中土地價款抵減的銷項稅額，土地增值稅如何處理？

房地產(chǎn)業(yè)自2016年5月1日實施營改增，增值稅價外稅的特性，使其對收入?成本、稅金等財稅指標(biāo)體系構(gòu)成了沖擊和重構(gòu)，“牽一發(fā)而動全身”，令其他稅種、尤其是計稅原理與其類似，好比“同母異父”的土地增值稅須作出政策響應(yīng)與技術(shù)對接。為此國家出臺了兩個有關(guān)稅收政策。

1.財政部?國家稅務(wù)總局《關(guān)于營改增后契稅?房產(chǎn)稅?土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》(財稅〔2016〕43號)對此作過多稅種的總括規(guī)定。

2.國家稅務(wù)總局公告2016年第70號 “關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告”將諸多實務(wù)操作問題予以明確，且公告自公布之日起施行（ 文件日期2016年11月10日）。

國家稅務(wù)總局公告2016年第70號文中

“一、關(guān)于營改增后土地增值稅應(yīng)稅收入確認(rèn)問題”明確：

營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。

1.適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額；

2.適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。

首先：我們有必要對房地產(chǎn)企業(yè)增值稅計算進行簡單的介紹。

一、計算房地產(chǎn)企業(yè)銷項稅額：

（一）《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（2016年第18號）第四條：

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目,適用一般計稅方法計稅,按照取得的全部價款和價外費用,扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額?

銷售額的計算公式如下:

銷售額=(全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)&pide;(1+11%)

房地產(chǎn)企業(yè)銷項稅額=(全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)&pide;(1+11%) ×11%。

【而其他一般企業(yè)銷項稅額=全部價款和價外費用&pide;(1+稅率) ×稅率%】

從上述公式可以看出：

房地產(chǎn)企業(yè)的銷項稅額與其他一般企業(yè)計算的銷項稅額不一致，差額部分為扣減的土地價款部分所包含的銷項稅額。

二、不同計稅方式下，房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的計算：

（一）適用增值稅一般計稅方法的納稅人：

國家稅務(wù)總局公告2016年第18號

第十四條 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件）第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

一般計稅方法的房地產(chǎn)納稅人：

應(yīng)納增值稅=銷項稅額-進項稅額-已預(yù)繳稅款

=當(dāng)期銷售額 ×11%－進項稅額-已預(yù)繳稅款

=(全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)&pide;(1+11%) ×11% -進項稅額-已預(yù)繳稅款

（二）適用增值稅簡易計稅方法的納稅人：

國家稅務(wù)總局公告2016年第18號

第十五條 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)按照《試點實施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和5%的征收率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

簡易計稅方法的房地產(chǎn)納稅人：

應(yīng)納增值稅=當(dāng)期銷售額 ×5%-已預(yù)繳稅款

=全部價款和價外費用&pide;(1+5%) ×5% -已預(yù)繳稅款

三、房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期允許扣除的土地價款：

（一）國家稅務(wù)總局公告2016年第18號

“第五條 當(dāng)期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：

當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積&pide;房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當(dāng)期進行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。

房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

支付的土地價款，是指向***、土地管理部門或受***委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

第六條 在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。 ”

（二）財稅[2016]140號 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知

“七、《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）靠前條第（三）項第 10點中“向***部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向***部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。”

“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。

納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。”

“八、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向***部門支付土地價款后，設(shè)立項目公司對該受讓土地進行開發(fā)，同時符合下列條件的，可由項目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向***部門支付的土地價款。

　（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項目公司、***部門三方簽訂變更協(xié)議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司;

（二）***部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補充合同時，土地價款總額不變；

（三）項目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。”

四、銷售不動產(chǎn)開具增值稅**應(yīng)注意：

國家稅務(wù)總局公告2016年第23號 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告

“四、增值稅**開具 ：

（四）銷售不動產(chǎn)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅**時，應(yīng)在**：

1. “貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱”欄：填寫不動產(chǎn)名稱及房屋產(chǎn)權(quán)證書號碼（無房屋產(chǎn)權(quán)證書的可不填寫）；

2.“單位”欄：填寫面積單位；

3.備注欄：注明不動產(chǎn)的詳細地址。 ”