代購代銷的稅收規(guī)定和會計處理

　　代購代銷業(yè)務，是征收增值稅還是征收營業(yè)稅，為什么同一行為要交不同的稅種？在什么情況下要交增值稅，什么條件下要交營業(yè)稅？是對商品交易行為還是對代購代銷勞務？這也是營業(yè)稅與增值稅所涉及的區(qū)分比較難的一個問題。

　　委托代銷商品的稅收政策及會計處理問題
　　委托代銷商品歷來是商品銷售的重要方式之一。這種銷售方式既可以減少委托方的商品積壓以加速資金周轉，又可以減少受托方的商品資金占用以降低商品經營風險。關于委托代銷商品業(yè)務的稅收及會計處理方法會計并不是都很清楚的，在這里加以歸納解析。

　　《營業(yè)稅稅目注釋》明確：代購代銷貨物，是指受托購買貨物或銷售貨物，按實購或實銷額進行結算并收取手續(xù)費的業(yè)務。

　　一、委托代銷商品業(yè)務中稅務及會計處理方法
　　代銷是指受托方按委托方的要求銷售委托方的貨物，并收取手續(xù)費的經營活動。代銷貨物有以下三個特點：①代銷的貨物，其所有權屬于委托方；②受托方按委托方規(guī)定的條件出售；③商品的銷售收入為委托方所有，受托方只收取手續(xù)費。在這項業(yè)務中會涉及增值稅和營業(yè)稅兩種稅務處理。在雙方均為增值稅一般納稅人的條件下，可以對雙方的處理方法作如下分析。

　　1.受托方只收取手續(xù)費，嚴格按照委托方規(guī)定的價格銷售商品。在這種代銷方式下，委托方在收到受托方的代銷清單當天開具增值稅專用發(fā)票，以專用發(fā)票上注明的稅額確認銷項稅額；受托方以委托方所開具增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認進項稅額。由于受托方按委托方規(guī)定的價格銷售，必然導致同一業(yè)務的銷項稅額與進項稅額相等，一般情況下，受托方交納的增值稅額為零。同時，對受托方收取的手續(xù)費收入應作為向委托方提供的勞務報酬并交納營業(yè)稅。

　　例1：A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品100件，協(xié)議價200元／件，該商品成本120元／件，B企業(yè)按協(xié)議價格出售給顧客，A企業(yè)按售價的10%支付B企業(yè)手續(xù)費。B企業(yè)銷售了全部甲商品，并向A企業(yè)開具了代銷清單（增值稅稅率17%，營業(yè)稅稅率5%）。

　?。?）A企業(yè)的稅務及會計處理：
　　①將甲商品交付B企業(yè)時，
　　借：委托代銷商品　　12000元
　　　貸：庫存商品　　12000元

　　②收到代銷清單時，
　　借：應收賬款-B企業(yè)　　23400元
　　　貸：主營業(yè)務收入　　20000元
　　　　　應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）　　3400元（20000×17%）

　　借：主營業(yè)務成本　　12000元
　　　貸：委托代銷商品　　12000元

　　借：營業(yè)費用　　2000元
　　　貸：應收賬款-B企業(yè)　　2000元

　　③收到B企業(yè)匯來的價款凈額時，
　　借：銀行存款　　21400元
　　　貸：應收賬款-B企業(yè)　　21400元

　?。?）B企業(yè)的稅務及會計處理：
　?、偈盏郊咨唐窌r，
　　借：委托代銷商品　　20000元
　　　貸：代銷商品款　　20000元

　?、趯嶋H銷售商品時，
　　借：銀行存款　　23400元
　　　貸：應付賬款-A企業(yè)　　20000元
　　　　　應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）　　3400元（20000×17%）

　　借：代銷商品款　　20000元
　　　貸：委托代銷商品　　20000元

　　③取得A企業(yè)開具的專用發(fā)票時，
　　借：應交稅金-應交增值稅（進項稅額）　　3400元
　　　貸：應付賬款-A企業(yè)　　3400元

　　④支付A企業(yè)款項并計算代銷手續(xù)費時，
　　借：應付賬款-A企業(yè)　　23400元
　　　貸：銀行存款　　21400元
　　　　　主營業(yè)務收入（或其他業(yè)務收入）　　2000元

　　⑤計算應交納的營業(yè)稅時，
　　借：主營業(yè)務稅金及附加（或其他業(yè)務支出）　　100元
　　　貸：應交稅金-應交營業(yè)稅　　100元（2000×5%）

　　2.受托方將代銷商品加價出售，與委托方按協(xié)議價結算，不再另外收取手續(xù)費。這種代銷商品業(yè)務可以視同買斷的一種情況。委托方同樣要在收到受托方的代銷清單當天開具增值稅專用發(fā)票，以專用發(fā)票上注明的稅額確認銷項稅額；受托方以委托方所開具增值稅專用發(fā)票上注明的稅額確認進項稅額，但其銷項稅額應按實際售價與增值稅稅率的乘積計算得出，并開具相應稅額的增值稅專用發(fā)票。也就是說，如果受托方將代銷商品加價出售，仍與委托方按原協(xié)議價結算，以商品差價作為經營報酬，則此差價構成了代銷商品的手續(xù)費，則對此差價（不包括增值稅）不應再征收營業(yè)稅。

　　例2：承例1，B企業(yè)實際售價為240元／件，與A企業(yè)按協(xié)議價200元／件結算，不再另外收取手續(xù)費，其他條件不變。
　?。?）A企業(yè)的稅務及會計處理：
　　①將甲商品交付B企業(yè)時，
　　借：委托代銷商品　　12000元
　　　貸：庫存商品　　12000元

　?、谑盏酱N清單時，
　　借：應收賬款-B企業(yè)　　23400元
　　　貸：主營業(yè)務收入　　20000元
　　　　　應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）　　3400元（20000×17%）

　　借：主營業(yè)務成本　　12000元
　　　貸：委托代銷商品　　12000元

　　③收到B企業(yè)匯來的價款時，
　　借：銀行存款　　23400元
　　　貸：應收賬款-B企業(yè)　　23400元

　　（2）B企業(yè)的稅務及會計處理：①收到甲商品時，
　　借：委托代銷商品　　20000元
　　　貸：代銷商品款　　20000元

　　②實際銷售商品時，
　　借：銀行存款　　28080元
　　　貸：主營業(yè)務收入（或其他業(yè)務收入）　　24000元
　　　　　應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）　　4080元（24000×17%）

　　借：主營業(yè)務成本（或其他業(yè)務支出）　　20000元
　　　貸：受托代銷商品　　20000元

　　③取得A企業(yè)開具的專用發(fā)票時，
　　借：代銷商品款　　20000元
　　　　應交稅金-應交增值稅（進項稅額）　　3400元
　　　貸：應付賬款-A企業(yè)　　23400元

　　④按協(xié)議將款項付給A企業(yè)時，
　　借：應付賬款-A企業(yè)　　23400元
　　　貸：銀行存款　　23400元

　　3.受托方將代銷商品加價出售，與委托方按協(xié)議價結算，另外收取手續(xù)費。這種代銷商品業(yè)務可以視同買斷的另一種情況。雙方增值稅會計處理方法與第二種情況相同。對營業(yè)稅的處理方法是，如果受托方將代銷商品加價出售，仍與委托方按原協(xié)議價結算，另外收取手續(xù)費。那么仍要對受托方的手續(xù)費收入部分征收營業(yè)稅。

　　例3：將例1、例2相結合，B企業(yè)實際銷售價格為240元／件，與A企業(yè)按協(xié)議價200元／件結算。雙方商定A企業(yè)按協(xié)議價的10%支付B企業(yè)手續(xù)費，其他條件不變。

　　計算應交納的營業(yè)稅時，
　　借：主營業(yè)務稅金及附加（或其他業(yè)務支出）　　100元
　　　貸：應交稅金-應交營業(yè)稅　　100元（2000×5%）

　　可以這樣理解代銷行為：如果受托方按委托方確定的價格銷售商品并與委托方結算，差價并末在受托方體現(xiàn)。而受托方得到的是按銷售額一定比例提取的手續(xù)費。而手續(xù)費屬于營業(yè)稅的征稅范圍，要按5%的比例征收營業(yè)稅。如果對受托代銷貨物加價銷售并不再收取手續(xù)費，從實質上說就是一種自銷行為，基差價已體現(xiàn)在增值額中，已征收增值稅，當然就不用再征營業(yè)稅了。如果代銷貨物即有加價，又在結算價中收取手續(xù)費，那么就要區(qū)別對待。加價部分作為增值額征收增值稅，手續(xù)費部分征收營業(yè)稅。

　　二、委托代購商品的稅收及會計處理
　　代購代銷貨物本身的經營活動屬于購銷貨物，在其經營過程中貨物實現(xiàn)了有償轉讓，應屬增值稅的征稅范圍。

　　營業(yè)稅對代購代銷貨物征稅，不是針對貨物有償轉讓這個過程的經營業(yè)務，而是對代理者為委托方提供的代購或代銷貸物的勞務行為征稅。這是由代購代銷本身內含所定的。

　　所謂代購貸物，是指受托方按照協(xié)議或委托方的要求，從事商品的購買并按發(fā)票購進價格與委托方結算（原票轉交）。如果受托方在代購貸物后按原價與委托方結算，則只需要就貨物銷售征收增值稅，而沒有征收營業(yè)稅的問題了，但受托方在這個過程中提供了勞務，就需要取得經濟利益。因此。受托方要按購進額收取一定的手續(xù)費，這就是受托方為委托方提供勞務而取得的報酬，也就是營業(yè)稅規(guī)定要征稅的范圍。

　　對于代購貸物行為，《財政部國家稅務總局關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅字[1994]26號）作了明確規(guī)定：
　　代購貨物行為，凡同時具備以下條件的，不征收增值稅；不同時具備以下條件的，無論會計制度規(guī)定如何核算，均征收增值稅。
　　(一)受托方不墊付資金；
　　(二)銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該項發(fā)票轉交給委托方；
　　(三)受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額(如系代理進口貨物則為海關代征的增值稅額)與委托方結算貨款，并另外收取手續(xù)費。

　　凡不符合上述規(guī)定的代購貸物行為，不論代理者與委托方如何結算，代理者的財務處理辦法如何，均應征收增值稅，而不征營業(yè)稅。

　　例:某鋼鐵廠委托某鐵精粉集中產地的A有限責任公司購買鐵精粉，預付貨款100萬元。A有限責任公司購進鐵精粉后按實際購進價格向某鋼鐵廠結算，并將銷貨方開具給某鋼鐵廠的增值稅專用發(fā)票原票轉交給某鋼鐵廠。共支付價稅合計金額93.6萬元。另按5%扣手續(xù)費4.68萬元，并單獨開具發(fā)票收取，收取的4.68萬元的手續(xù)費即為營業(yè)稅的征收范圍。

　　帳務處理如下：
　　收到其它應付款時：
　　借：銀行存款　　100
　　　貸：其它應付款　　100

　　轉交代購貨物時：
　　借：其它應付款　　93.6
　　　貸：庫存商品　　93.6

　　收取手續(xù)費時：
　　借：其它應付款　　4.68
　　　貸：其它業(yè)務收入　　4.68

　　借：其它業(yè)務支出　　0.234
　　　貸:應交稅金---應交營業(yè)稅　　0.234

　　將剩余款退還委方時：
　　借：其它應付款　　1.72
　　　貸：銀行存款　　1.72

　　如果A有限責任公司將增值稅專用發(fā)票不轉交給某鋼鐵廠，先購進鐵精粉，增值稅專用發(fā)票自留，并照原購進發(fā)票的原價，另外用本公司的增值稅專用發(fā)票填開給鋼鐵廠。這樣情況下，A有限責任公司的所謂代購鐵精粉行為，變成了自營鐵精粉行為，所收取的手續(xù)費屬于銷售貨物時所收取的價外費用，應并入貨物的銷售額征收增值稅。

　　或者鋼鐵廠沒予付貨款，而是由A有限責任公司先支付貨款，待將鐵精粉交付鋼鐵廠時，鋼鐵廠再支付貨款，對A有限責任公司收取的手續(xù)費也要按價外費用征收增值稅。

　　代購代銷貨物中由于不同方式的稅收政策不同，所以有較大的稅收籌劃空間，納稅人可以對自己的實際情況選擇不同的銷售方法，避免重復納稅，爭取企業(yè)利益最大化。