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轉(zhuǎn)讓“代持股”未納稅，逃避繳納稅款的刑事責(zé)任由誰(shuí)承擔(dān)？

2023-09-15 09:54:17 來(lái)源：互聯(lián)網(wǎng)

代持股轉(zhuǎn)讓未申報(bào)納稅，隱名股東被判決構(gòu)成逃稅罪

　　編者按：股權(quán)代持又稱委托持股、隱名投資或假名出資，是指實(shí)際出資人與他人約定，以該他人名義代實(shí)際出資人履行股東權(quán)利義務(wù)的一種股權(quán)或股份處置方式。股權(quán)代持是目前資本市場(chǎng)中比較常見的一種持股模式，但是，如果“代持股”被轉(zhuǎn)讓后，實(shí)際股東、名義股東對(duì)“代持股”部分應(yīng)納稅款而未進(jìn)行納稅，納稅義務(wù)及逃避繳納稅款的刑事責(zé)任究竟應(yīng)由實(shí)際股東承擔(dān)還是由名義股東承擔(dān)的問題存在較多爭(zhēng)議。本文將從案例出發(fā)，探究民商法、稅法、刑法上在代持股領(lǐng)域的規(guī)范差異，并對(duì)代持股模式下的相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)作出提示并提供應(yīng)對(duì)建議。

　　一、案件簡(jiǎn)介

　　鮑某在2023年2月17日之前任某藥業(yè)(安徽)有限公司(以下簡(jiǎn)稱“某公司”)法定代表人。鮑某在該公司持股20%，李某持股40%，李某所持股份系幫助鮑某代持。2023年1月17日，鮑某、李某與殷某簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，將某公司51.09%的股權(quán)(其中李某40%股權(quán)，鮑某11.09%股權(quán))轉(zhuǎn)讓給殷某，轉(zhuǎn)讓價(jià)格7000萬(wàn)元。同年1至3月，殷某分六次轉(zhuǎn)賬給鮑某5356萬(wàn)元，同年1月20日，殷某一次性轉(zhuǎn)賬給李某1644萬(wàn)元。同年2月15日，鮑某持虛假的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》到淮南市地方稅務(wù)局經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)分局申報(bào)繳納個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，51.09%股份在虛假《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中僅作價(jià)326.0506萬(wàn)元。同年2月17日，某公司法定代表人變更為殷某。

　　2023年9月7日、11月2日，淮南市地方稅務(wù)局稽查局分別對(duì)鮑某、李某涉稅情況進(jìn)行檢查，查明鮑某、李某有進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)而少繳稅款的違法事實(shí)。2023年8月28日，淮南市稅務(wù)局稽查局依法作出淮南稅稽處[2023]4號(hào)、5號(hào)稅務(wù)處理決定書和淮南稅稽罰[2023]2號(hào)、3號(hào)稅務(wù)行政處罰決定書，決定追繳李某少繳的個(gè)人所得稅稅款9176067.64元、印花稅稅款26123.6元并給予罰款，追繳鮑某少繳的個(gè)人所得稅稅款2545404.09元、印花稅稅款7246.1元并給予罰款，2023年9月4日向李某、鮑某送達(dá)了上述文書。2023年9月20日，淮南市稅務(wù)局稽查局依法向李某、鮑某送達(dá)《淮南市稅務(wù)局稽查局催告書》進(jìn)行催繳稅款后，李某、鮑某共計(jì)補(bǔ)繳稅款480萬(wàn)元。

　　因李某在某公司持股40%是幫助鮑某代持，鮑某應(yīng)作為實(shí)際納稅人繳納李某所欠稅款。2023年6月17日，淮南市公安局經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)分局對(duì)鮑某涉嫌逃稅立案?jìng)刹闀r(shí)，鮑某逃稅數(shù)額合計(jì)6954841.43元。2023年1月22日，鮑某繳納罰款7246.1元。截止2023年2月26日，鮑某逃稅稅款已全部繳納，但滯納金和剩余罰款仍未繳納。經(jīng)二審法院審理，判決被告人鮑某犯逃稅罪，判處有期徒刑四年，并處罰金人民幣五十萬(wàn)元。

　　二、“代持股”法律基礎(chǔ)及風(fēng)險(xiǎn)分析

　　(一)“代持股”存在的民商法律基礎(chǔ)，代持協(xié)議合法有效。

　　出于實(shí)際出資人不愿顯名或者為了規(guī)避公司法對(duì)股東人數(shù)的限制等考慮，代持協(xié)議在實(shí)踐中非常普遍。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)公司法>若干問題的規(guī)定(三)》(以下簡(jiǎn)稱公司法解釋三)第25條的規(guī)定，只要代持協(xié)議不存在合同無(wú)效的相關(guān)事由，法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為該合同有效。同時(shí)，最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國(guó)公司法》若干問題的規(guī)定(三)還做出規(guī)定，實(shí)際出資人與名義股東因投資權(quán)益歸屬發(fā)生爭(zhēng)議，實(shí)際出資人以實(shí)際履行了出資義務(wù)為由向名義股東主張權(quán)利的，人民法院應(yīng)予支持。名義股東以公司股東名冊(cè)記載、公司登記機(jī)關(guān)登記為由否認(rèn)實(shí)際出資人權(quán)利的，人民法院不予支持。從相關(guān)的法律規(guī)定可知，公司法層面肯定了實(shí)際股東的法律地位，并對(duì)代持股權(quán)行為所產(chǎn)生的法律問題提出了明確的處理意見。在本案中，鮑某與李某的代持協(xié)議效力也因此未被質(zhì)疑，協(xié)議有效，李某為名義股東，鮑某為實(shí)際股東。但是，由于名義股東與實(shí)際股東的權(quán)力義務(wù)的交錯(cuò)使得轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)，納稅主體的確定存在爭(zhēng)議。

　　(二)稅法上對(duì)于代持股情形下的納稅義務(wù)規(guī)定尚不全面，需要回歸稅法的基本原則加以考量。

　　民商法從法律層面對(duì)代持股行為進(jìn)行明確規(guī)范后，極大促進(jìn)了代持股這一經(jīng)濟(jì)行為的頻繁發(fā)生，如今，代持股已經(jīng)成為商業(yè)領(lǐng)域的正常事宜。但是，我國(guó)稅法對(duì)于“代持股”尚沒有相關(guān)的規(guī)定，對(duì)于“轉(zhuǎn)讓代持股由哪一方繳納稅款”的問題也沒有明確的法律法規(guī)依據(jù)。稅法上對(duì)代持股情形下的納稅義務(wù)，僅在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2023年第39號(hào))中有所涉及。但是，國(guó)家稅務(wù)總局2023年第39號(hào)僅對(duì)于企業(yè)為個(gè)人代持的限售股征稅的問題進(jìn)行了明確。具體而言，因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。因此，若想從稅法層面確定轉(zhuǎn)讓代持股時(shí)的納稅主體，需要回歸稅法的基本原則。

　　長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)于這一問題的分歧體現(xiàn)為形式課稅與實(shí)質(zhì)課稅之間的爭(zhēng)議，并在實(shí)務(wù)操作中產(chǎn)生不同的稅務(wù)處理。形式課稅原則認(rèn)為，稅法的規(guī)定以形式課稅為基礎(chǔ)，對(duì)于代持股轉(zhuǎn)讓所得，名義股東應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)，這樣符合稅收法定的原則。另一方面，實(shí)質(zhì)課稅原則認(rèn)為，稅法應(yīng)探究經(jīng)濟(jì)關(guān)系的實(shí)質(zhì)，由經(jīng)濟(jì)利益最終歸屬人為納稅義務(wù)人，對(duì)于轉(zhuǎn)讓代持股所得，應(yīng)當(dāng)由實(shí)際股東作為納稅人，承擔(dān)納稅義務(wù)，這樣的處理符合稅法量能課稅原則。在實(shí)踐中，稅務(wù)局對(duì)于該問題的處理也呈現(xiàn)出上述的兩種結(jié)果。本案中，淮南市稅務(wù)局稽查局則遵循了形式課稅原則，對(duì)名義股東李某及實(shí)際股東鮑某做出相應(yīng)處罰。顯而易見的是，由名義股東承擔(dān)納稅義務(wù)可以方便稅收征管，提高稅收?qǐng)?zhí)法效率。但是，對(duì)于代持股的雙方來(lái)說(shuō)，股權(quán)實(shí)際上原本就屬于實(shí)際股東，名義股東并不享有實(shí)際的經(jīng)濟(jì)利益，因此遵循形式課稅原則將違反量能課稅原則。并且，當(dāng)名義股東向?qū)嶋H股東轉(zhuǎn)移股權(quán)投資收益時(shí)，還將產(chǎn)生雙重征稅的問題。

　　相較之下，如果采用實(shí)質(zhì)課稅原則，將實(shí)際股東確定為納稅人課稅更為合理。首先，由于實(shí)際股東為股權(quán)利益的實(shí)質(zhì)享有者，也是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的最終歸屬者，由其承擔(dān)相應(yīng)的所得稅納稅義務(wù)符合量能課稅原則。其次，采用實(shí)質(zhì)課稅原則將實(shí)際股東確定為納稅人將消除雙重征稅問題。如果按照實(shí)質(zhì)課稅原則，實(shí)際股東為最終股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)人，即直接向?qū)嶋H股東征稅，在名義股東向?qū)嶋H股東轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，也不需要再次征收所得稅，這使得代持股所得稅的征收更加合理。同時(shí)，采用實(shí)質(zhì)課稅原則，將實(shí)際股東認(rèn)定為納稅人可實(shí)現(xiàn)反避稅的目標(biāo)，能夠更好地維護(hù)稅法的公平與正義。

　　(三)刑法上，代持協(xié)議成為名義股東的“免死牌”。

　　雖然在稅法上對(duì)于轉(zhuǎn)讓代持股時(shí)所得稅納稅主體的確定存在爭(zhēng)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能由于名義股東無(wú)法證明代持關(guān)系或者地方稅務(wù)機(jī)關(guān)并不認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則等原因，向名義股東下發(fā)稅務(wù)處理決定書并追繳稅款。但是，案件一旦進(jìn)入刑事程序，法院將會(huì)依據(jù)案件調(diào)查的客觀事實(shí)及相關(guān)的法律依據(jù)來(lái)查明案件并作出裁決，即根據(jù)代持股關(guān)系中的實(shí)質(zhì)利益關(guān)系進(jìn)行判定。

　　逃稅罪的構(gòu)成要件包括兩類行為主體，分別是納稅人與扣繳義務(wù)人，但是相較于稅法上對(duì)納稅人認(rèn)定的不確定性，刑法上在認(rèn)定納稅人責(zé)任時(shí)，更傾向于采納實(shí)質(zhì)課稅原則。由于名義股東并沒有享受到股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實(shí)際利益，最終并不承擔(dān)繳納所得稅稅款的義務(wù)，因此實(shí)際股東才是逃稅罪構(gòu)成要件中適格的行為主體。另外，逃稅罪要求納稅人具有逃避繳納稅款的目的行為，其中包括不繳或者少繳應(yīng)納稅款或已扣、已收稅款，以及不符合退稅條件卻通過虛假手段取得的退稅款。一旦認(rèn)定實(shí)際股東為納稅人，則名義股東并不承擔(dān)繳納所得稅稅款的義務(wù)，也就沒有不存在逃避繳納稅款的目的行為，因此名義股東并不會(huì)構(gòu)成逃稅罪。

　　同樣，在本案中，李某雖然為甲公司名義股東，但并未享受股權(quán)轉(zhuǎn)讓的利益，就所得稅的征稅原理來(lái)說(shuō)，李某并沒有所得也就沒有納稅義務(wù)，也當(dāng)然不符合逃避納稅的構(gòu)成要件，鮑某應(yīng)作為實(shí)際納稅人繳納李某所欠稅款。因此最終，法院僅追究實(shí)際股東鮑某的逃稅罪的刑事責(zé)任，判決被告人鮑某犯逃稅罪，判處有期徒刑四年，并處罰金人民幣五十萬(wàn)元。綜上，對(duì)于名義股東而言，保留好“股權(quán)代持協(xié)議”這一份關(guān)鍵證據(jù)至關(guān)重要，有可能幫助名義股東在關(guān)鍵時(shí)刻避免不必要的牢獄之災(zāi)。

　　三、代持股模式下的應(yīng)對(duì)建議

　　當(dāng)前，對(duì)于代持股這一模式，稅法上的處理存在較多不確定性。稅務(wù)機(jī)關(guān)遵循形式課稅原則，以名義股東為納稅義務(wù)人的做法普遍存在，而對(duì)于稅收負(fù)擔(dān)能否通過代持股關(guān)系向?qū)嶋H股東轉(zhuǎn)移的問題尚不明確，因此名義股東可能會(huì)面臨納稅義務(wù)無(wú)法轉(zhuǎn)移以及將相應(yīng)所得轉(zhuǎn)讓給實(shí)際股東時(shí)的雙重納稅問題。因此，我們提出以下應(yīng)對(duì)建議。

　　(一)明確協(xié)議相關(guān)條款

　　納稅人重新審視股權(quán)代持的法律風(fēng)險(xiǎn)，并盡可能減少股權(quán)代持的交易架構(gòu)。如果股權(quán)代持的交易安排確有必要，在簽訂代持股協(xié)議、股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議時(shí)，將名義股東的稅負(fù)問題考慮在內(nèi)，對(duì)相應(yīng)稅負(fù)的承擔(dān)做出明確約定，如有必要應(yīng)當(dāng)簽訂相應(yīng)的三方協(xié)議，避免造成自身權(quán)益的損失。在支付轉(zhuǎn)讓股權(quán)價(jià)款時(shí)，應(yīng)盡量直接打入實(shí)際股東賬戶，減少不必要的資金流轉(zhuǎn)，避免引起稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于交易實(shí)質(zhì)的質(zhì)疑。

　　(二)重視相關(guān)資料的收集

　　股權(quán)代持協(xié)議是認(rèn)定股權(quán)代持最重要的證據(jù)。一般來(lái)說(shuō)，雙方簽字明確的股權(quán)代持協(xié)議具有直接認(rèn)定股權(quán)代持關(guān)系的法律效力。但一些特殊情況下，比如兄弟姐妹等親屬關(guān)系或者同學(xué)等朋友關(guān)系，納稅人并沒有不簽署股權(quán)代持協(xié)議，導(dǎo)致后續(xù)確認(rèn)股權(quán)歸屬方面很容易產(chǎn)生爭(zhēng)議。此時(shí)，如果存在實(shí)際出資轉(zhuǎn)賬憑證、證人證言、實(shí)際參與經(jīng)營(yíng)情況、隱名股東與相關(guān)方簽署的股權(quán)轉(zhuǎn)讓意向性文件等間接證據(jù)，能夠形成存在股權(quán)代持關(guān)系的完整證據(jù)鏈的，也可以認(rèn)定存在股權(quán)代持關(guān)系。但這種證明標(biāo)準(zhǔn)要求通常較為嚴(yán)格，需要實(shí)際出資人注意保留證據(jù)，同時(shí)也需要其他人的配合等，在司法爭(zhēng)議中結(jié)果不可預(yù)測(cè)。

　　(三)名義股東應(yīng)關(guān)注相應(yīng)稅款的繳納情況

　　納稅人也應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎選擇代持關(guān)系的合作對(duì)象，以減少未來(lái)潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如果股權(quán)代持的交易安排已然發(fā)生，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，如果股權(quán)的受讓方并未扣繳相應(yīng)稅款，名義股東應(yīng)督促實(shí)際股東及時(shí)繳納相應(yīng)稅款。同時(shí)，名義股東也應(yīng)就代持股關(guān)系與稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)溝通。一旦出現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)通過聘請(qǐng)專業(yè)律師爭(zhēng)取有利的稅務(wù)處理，從而最大限度維護(hù)自身的合法權(quán)益。

　　小結(jié)

　　稅法領(lǐng)域關(guān)于代持股行為的規(guī)定尚存不足，應(yīng)在稅收立法層面對(duì)代持股轉(zhuǎn)讓所得的納稅人予以明確，以便消除實(shí)踐中因此引發(fā)的相關(guān)爭(zhēng)議。名義股東應(yīng)重視相關(guān)材料的收集，以避免可能引發(fā)的刑事責(zé)任。而在應(yīng)對(duì)稅法層面上的風(fēng)險(xiǎn)，可以在簽訂代持協(xié)議時(shí)加以約定，最大程度保護(hù)自身權(quán)益。如果相應(yīng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)爆發(fā)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通并聘請(qǐng)專業(yè)的稅務(wù)律師積極應(yīng)對(duì)，在全面收集證據(jù)材料的基礎(chǔ)上，爭(zhēng)取通過實(shí)質(zhì)課稅原則等途徑，避免重復(fù)納稅或降低稅負(fù)。