固定資產處置的會計與稅法差異

　　固定資產處置，是指因固定資產出售、轉讓、報廢和毀損、對外投資、非貨幣性資產交換、債務重組等原因減少固定資產。

　　一、會計規(guī)定

　　固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：

　　(1)該固定資產處于處置狀態(tài)。處于處置狀態(tài)的固定資產不再用于生產商品、提供勞務、出租或經營管理，因此不再符合固定資產的定義，應當予以終止。

　　(2)該固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益。固定資產的確認條件之一是“與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業(yè)”，如果一項固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益，那么它就不再符合固定資產的定義和確認條件，應當予以終止。

　　企業(yè)處置固定資產，應當通過“固定資產清理”科目核算。

　　(一)固定資產出售、報廢和毀損的會計處理

　　企業(yè)出售、轉讓、報廢固定資產或發(fā)生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。

　　固定資產的賬面價值，是固定資產成本扣除累計折舊和累計減值準備后的金額。

　　(1)固定資產轉入清理：

　　借：固定資產清理

　　累計折舊

　　固定資產減值準備

　　貸：固定資產

　　(2)發(fā)生清理費用：

　　借：固定資產清理

　　貸：銀行存款

　　應交稅費-應交土地增值稅(按稅法規(guī)定需要繳納土地增值稅的)

　　(3)取得出售固定資產價款、殘料價值和變價收入等處置收入：

　　借：銀行存款

　　原材料

　　貸：固定資產清理

　　應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)

　　(或)應交稅費-簡易計稅

　　(4)應由保險公司或過失人賠償的損失：

　　借：其他應收款

　　貸：固定資產清理

　　(5)清理凈損益的處理：因已喪失使用功能或因自然災害發(fā)生毀損等原因而報廢清理產生的利得或損失，應計入營業(yè)外收支。

　　借：營業(yè)外支出-處置非流動資產凈損失(生產經營期間正常報廢清理凈損益)

　　-非正常損失(生產經營期間由于自然災害等非正常原因)

　　貸：固定資產清理

　　或：

　　借：固定資產清理

　　貸：營業(yè)外收入-處置非流動資產凈收益

　　(6)清理凈損益的處理：因出售、轉讓等原因產生的固定資產處置利得或損失應計入資產處置收益。

　　借：資產處置損益

　　貸：固定資產清理

　　或：

　　借：固定資產清理

　　貸：資產處置損益

　　(二)其他方式減少固定資產的會計處理

　　其他方式減少固定資產，如以固定資產清償債務、投資轉出固定資產、以非貨幣性資產換出固定資產等，分別按照債務重組、非貨幣性資產交換等的處理原則進行核算。

　　(三)持有待售的固定資產

　　持有待售的固定資產，是指在當前狀況下僅根據出售同類固定資產的慣例就可以直接出售且極有可能出售的固定資產。

　　被列為持有待售的固定資產，應同時滿足下列條件的：

　　(1)企業(yè)已經就處置該固定資產作出決議;

　　(2)企業(yè)已經與受讓方簽訂了不可撤銷的轉讓協(xié)議;

　　(3)該項轉讓將在一年內完成。

　　企業(yè)持有待售的固定資產，應當對其預計凈殘值進行調整，使該固定資產的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該固定資產的原帳面價值，原帳面價值高于預計凈殘值的差額，應作為資產減值損失計入當期損益。

　　某項資產或處置組被劃歸持有待售，但后來不再滿足持有待售的固定資產的確認條件，企業(yè)應當停止將其劃歸為持有待售，并按照下列兩項金額中較低者計量：

　　(1)該資產或處置組被劃歸為持有待售之前的賬面價值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售的情況下原應確認的折舊、攤銷或減值進行調整后的金額;

　　(2)決定不再出售之日的可收回金額。

　　二、稅法規(guī)定

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：……(三)轉讓財產收入……

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十六條規(guī)定，企業(yè)轉讓資產，該項資產的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(三)項所稱轉讓財產收入，是指企業(yè)轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十四條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十六條所稱資產的凈值和第十九條所稱財產凈值，是指有關資產、財產的計稅基礎減除已經按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。

　　《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)資產損失稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009〕57號)第八條規(guī)定，對企業(yè)毀損、報廢的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨毀損、報廢損失在計算應納稅所得額時扣除。

　　《國家稅務總局關于企業(yè)取得財產轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第19號)規(guī)定：

　　(一)企業(yè)取得財產(包括各類資產、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。

　　(二)本公告自發(fā)布之日起30日后施行。2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入計算的所得，已分5年平均計入各年度應納稅所得額計算納稅的，在本公告發(fā)布后，對尚未計算納稅的應納稅所得額，應一次性作為本年度應納稅所得額計算納稅。

　　三、差異分析

　　固定資產處置時的稅會差異，大部分體現(xiàn)為固定資產初始計量、后續(xù)計量、后續(xù)支出以及期末計量時稅會差異對固定資產賬面價值與計稅基礎的影響，也就是固定資產在取得、計提折舊、計提減值準備等過程中產生的稅會差異，致使固定資產在處置時，會計上確認的資產清理凈損益與稅法上產生差異。

　　四、差異處理

　　固定資產在處置環(huán)節(jié)產生的稅會差異，需要確認對所得稅的影響金額。

　　該差異如果是因固定資產初始計量、后續(xù)計量、后續(xù)支出以及期末計量時的稅會差異而形成的，因作為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的轉回處理。

　　該差異如果與固定資產初始計量、后續(xù)計量、后續(xù)支出以及期末計量不相關，由于固定資產已經處置，該差異無法轉回，應作為永久性差異處理，通過應付稅款法，直接調整應納稅所得額，無需進行所得稅會計處理。

　　【例題】宜城公司2020年9月出售一臺不需用設備，購進時增值稅未抵扣，該設備原值為80萬元，會計上已提折舊64萬元，已計提固定資產減值準備6萬元，按照稅法規(guī)定已稅前扣除72萬元。出售協(xié)議價8萬元，銀行存款收訖，按照簡易計稅方法計算增值稅。假設所得稅適用稅率為25%。

　　【解析】宜城公司的會計處理為：

　　(1)處置時注銷固定資產原值、累計折舊和減值準備：

　　借：固定資產清理 100000

　　累計折舊 640000

　　固定資產減值準備 60000

　　貸：固定資產 800000

　　(2)收到處置價款：

　　借：銀行存款 80000

　　貸：固定資產清理 78447

　　應交稅費-簡易計稅 1553

　　(3)結轉固定資產清理凈損益

　　78447-100000=-21553(元)

　　借：資產處置損益 21553

　　貸：固定資產清理 21553

　　(4)處置前稅法折舊比會計折舊多8萬元，對所得稅的影響金額為80000×25%=20000(元)，形成遞延所得稅負債20000元，處置時應予轉回。

　　借：遞延所得稅負債 20000

　　貸：所得稅費用 20000

　　(5)處置前會計上計提了固定資產減值準備60000元，稅法不能扣除，對所得稅的影響金額為60000×25%=15000(元)，形成遞延所得資產15000元，處置時應予轉回。

　　借：所得稅費用 15000

　　貸：遞延所得稅資產 15000

　　(6)通過以上所得稅負債與所得稅資產的轉回，所得稅費用貸方科目尚有余額5000元。

　　會計上清理損益=78447-(800000-640000-60000)=-21553(元)

　　稅法上清理損益=78447-(800000-720000)=-1553(元)

　　清理損益稅會差異為20000元，需要作納稅調增，對所得稅的影響金額為：20000×25%=5000

　　借：所得稅費用 5000

　　貸：應交稅費-應交所得稅 5000